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    關(guān)于政府會計主體“雙分錄”的思考

    2016-12-29 05:04:47馬永義
    中國注冊會計師 2016年9期
    關(guān)鍵詞:借記賬務(wù)存貨

    馬永義

    關(guān)于政府會計主體“雙分錄”的思考

    馬永義

    伴隨《政府會計準則——基本準則》(以下簡稱《基本準則》)的發(fā)布,與企業(yè)會計主體相比較,政府會計主體已清晰地呈現(xiàn)出了“雙目標”(即“政府會計應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告”)、“雙系統(tǒng)”(即“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。”)和“雙基礎(chǔ)”( 即“預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制”、“財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制”)的技術(shù)特征。盡管政府會計主體存在“雙目標”和“雙系統(tǒng)”的客觀需求,但受制于同一會計主體的限定,當同時涉及預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的某一交易事項發(fā)生時,必須通過雙重賬務(wù)處理的方式(以下簡稱“雙分錄”),才能既確保同一政府會計主體的賬、證、表、實四大要素核對相符,又能實現(xiàn)政府分別編制決算報告和財務(wù)報告的“雙目標”。從近年來我國事業(yè)單位會計制度、行政單位會計制度、以及財政總預(yù)算會計制度改革進程來觀察,“雙分錄”已不同程度地有所體現(xiàn),但不同制度之間對“雙分錄”作用機理的理解及“雙分錄”范圍的厘定卻有所不同。本文擬對“雙分錄”的作用機理及“雙分錄”的涵蓋范圍加以探討。

    一、對《事業(yè)單位會計制度(2012)》“雙分錄”的梳理與評析

    由于事業(yè)單位與各該級財政部門之間存在著天然的預(yù)算和資金臍帶關(guān)聯(lián),在事業(yè)單位發(fā)生與財政資金相關(guān)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購建、在建工程的結(jié)算以及與長期投資相關(guān)的資金支付時,必須按照收付實現(xiàn)制原則來列支相應(yīng)的支出,以反映相關(guān)的預(yù)算支出執(zhí)行情況。此外,因上述預(yù)算資金支付而形成的相關(guān)長期資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)的范疇,事業(yè)單位會計主體還必須記錄這些長期資產(chǎn),由于預(yù)算資金支付時已分別借記相關(guān)支出類科目,事業(yè)單位已無法按照與企業(yè)會計主體相類似的方式來記錄這些長期資產(chǎn)的增加情況,鑒此《事業(yè)單位會計制度(2012)》中規(guī)定,在借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“長期投資”科目時,應(yīng)分別貸記“非流動資產(chǎn)基金”,并最終通過“資產(chǎn)負債表”的列報來反映事業(yè)單位所占用的各類長期資產(chǎn),并借此來進一步反映各項事業(yè)計劃的完成效率和效果。當事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和長期投資時,分別通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目的過度,最終借記“非流動資產(chǎn)基金”。即通過專設(shè)的“非流動資產(chǎn)基金”科目來反映事業(yè)單位各項長期資產(chǎn)的增減變動和結(jié)余情況。

    二、對《行政單位會計制度(2013)》“雙分錄”的梳理與評析

    與事業(yè)單位相比較,行政單位與同級財政部門之間的預(yù)算關(guān)聯(lián)度更加緊密。基于與事業(yè)單位相同的原因與管理需要,行政單位對于固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施的增減變動,也采用了“雙分錄”的方式來加以處理。

    與事業(yè)單位相比較,行政單位通常較少存在存貨的生產(chǎn)和加工行為,《行政單位會計制度(2013)》對收付實現(xiàn)制原則的應(yīng)用則更為徹底,即將購入存貨的結(jié)算款按照收付實現(xiàn)制原則直接計入“經(jīng)費支出”科目。誠然,對于驗收入庫的存貨必須入賬管理,并如實體現(xiàn)行政單位所占有的國有資產(chǎn),由于支付購入存貨的結(jié)算款已直接計入了“經(jīng)費支出 ”科目,行政單位購入的存貨同樣不能比照企業(yè)會計主體的做法來進行賬務(wù)處理,為此行政單位會計制度采用了“雙分錄”模式來解決購入存貨的入賬問題,即“借記:存貨;貸記:資產(chǎn)基金”。

    筆者認為,行政單位會計制度之所以沒有沿襲事業(yè)單位會計制度的“非流動資產(chǎn)基金”科目,而是改設(shè)“資產(chǎn)基金”科目,是由存貨的流動資產(chǎn)屬性所決定的。行政單位“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置,則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進行賬務(wù)處理的資產(chǎn)范圍要比事業(yè)單位寬泛,即不僅僅是非流動資產(chǎn)的增減變動需要通過“雙分錄”來處理,歸屬于流動資產(chǎn)的存貨的增減變動也需要通過“雙分錄”來加以體現(xiàn)。

    需要指出的是,正是由于存貨增減變動賬務(wù)處理“雙分錄”的客觀需要,行政單位在對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動資產(chǎn)的增減變動的“雙分錄”賬務(wù)處理過程時,一并通過“資產(chǎn)基金”科目來加以處理。用“資產(chǎn)基金”科目來取代“非流動資產(chǎn)基金”科目,則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務(wù)處理范圍要比事業(yè)單位寬泛。

    此外,盡管行政單位的會計處理遵循的是收付實現(xiàn)制原則,但行政單位作為民事行為主體,同樣要接受相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的約束,其購買商品或接受勞務(wù)時,也很有可能出現(xiàn)預(yù)付款項或賒購的現(xiàn)象,行政單位也需要及時加以相應(yīng)的賬務(wù)處理,并借此滿足相應(yīng)后續(xù)管理的需要。在發(fā)生預(yù)付賬款行為時,按照收付實現(xiàn)制原則所支付的款項必須計入“經(jīng)費支出”科目,而對于預(yù)付所形成的債權(quán)也必須加以記錄,并借此滿足監(jiān)督所購商品按照合同約定及時入庫的需要。恰恰因為受制于收付實現(xiàn)制原則,對行政單位所發(fā)生的預(yù)付賬款,只能采用“雙分錄”來加以解決,為此行政單位會計制度采取了“借記:預(yù)付賬款;貸記:資產(chǎn)基金”的方式來加以解決。當行政單位出現(xiàn)賒購現(xiàn)象時,為了滿足實物管理的需要,必須對已經(jīng)入庫的賒購商品以“借記:存貨;貸記:資產(chǎn)基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務(wù),也必須設(shè)法加以及時入賬,以滿足監(jiān)督業(yè)務(wù)部門按照合同及時結(jié)算的財務(wù)管理需要,并借此規(guī)避行政單位違約行為的發(fā)生。同樣因為收付實現(xiàn)制原則所限,對于賒購所形成的債務(wù)也只能依托“雙分錄”來加以解決,為此行政單位會計制度采取了“借記:待償債凈資產(chǎn);貸記:應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款”的方式來加以解決。

    總體而言,行政單位會計制度分別對“預(yù)付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”采用了“雙分錄”方式來進行賬務(wù)處理,其中對資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”,對負債類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。

    三、對《財政總預(yù)算會計制度(2015)》“雙分錄”的梳理與評析

    伴隨《預(yù)算法》的修訂,依法行政實施力度的不斷加大,財政管理體制的不斷調(diào)整和理順,《國務(wù)院關(guān)于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》的發(fā)布與實施,政府舉債管理模式的不斷演變,公共財政管理體制的不斷完善,《財政總預(yù)算會計制度(2015)》中也采取了大量的“雙分錄”賬務(wù)處理模式。

    對政府財政發(fā)生的與債權(quán)或股權(quán)投資相關(guān)的資金收支行為,需要納入預(yù)算來加以管理,并憑借依法行政方略的實施來糾正各級政府“政企不分”的越位行為、填補政府依法行使債權(quán)人或股東權(quán)力的缺位行為。對于政府財政各類舉債而發(fā)生的相關(guān)資金收支行為,也需要納入預(yù)算來加以管理,并通過實行中期財政規(guī)劃來規(guī)范各級政府的舉債行為,并切實履行如約還債的應(yīng)盡義務(wù)。對于政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為所發(fā)生的資金收付行為,必須按照收付實現(xiàn)制來加以賬務(wù)處理;對于因政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為而形成的債務(wù)、債權(quán)和股權(quán)仍需進行相應(yīng)的后續(xù)計量,以確保政府依法履行相應(yīng)的義務(wù)和權(quán)力。

    鑒于上述原因,《財政總預(yù)算會計制度(2015)》通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目,以“雙分錄”方式對政府相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和股權(quán)來加以處理。其中,與“資產(chǎn)基金”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”、“股權(quán)投資”、“應(yīng)收股利”。與“待償債凈資產(chǎn)”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)付短期政府債券”、“應(yīng)付長期政府債券”、“借入款項”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”、“其他負債”。其中,通過設(shè)置“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” 、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”等科目,可以對各級政府之間因舉債而形成的債權(quán)、債務(wù)持續(xù)進行后續(xù)管理。

    需要強調(diào)指出的是,通過“待償債凈資產(chǎn)”科目的設(shè)置,可以敦促各級政府在編制中期財政規(guī)劃時,通盤考慮籌措安排相應(yīng)的預(yù)算資金來及時履行償債義務(wù)。通過資產(chǎn)負債表中“待償債凈資產(chǎn)”的列示,可以向相關(guān)報告使用者清晰顯示該級政府未來需要償還的各類債務(wù),并對規(guī)范政府舉債行為、督促政府履行償債義務(wù)起到了“晴雨表”的作用。

    四、對“雙分錄”作用機理的提煉與剖析

    通過上述對《事業(yè)單位會計制度(2012)》、《行政單位會計制度(2013)》以及《財政總預(yù)算會計制度(2015)》中“雙分錄”的梳理,可以對“雙分錄”的作用機理做出如下歸納:除了必須按照收付實現(xiàn)制來滿足各級財政總預(yù)算管理的客觀需要外,對于因預(yù)算資金收付而形成的各類資產(chǎn)及債權(quán)、債務(wù)也必須加以后續(xù)管理與核算,進而滿足各類政府會計主體財務(wù)管理的客觀需求。簡言之,按照相關(guān)的經(jīng)濟合約,當政府會計主體的預(yù)算資金收付形成了相關(guān)資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)時,必須通過“雙分錄”的方式來加以賬務(wù)處理,借此滿足政府會計主體的“雙目標”需要。

    需要反思的是,我國以往行政單位、事業(yè)單位及財政總預(yù)算的相關(guān)會計核算標準,只是片面地強調(diào)要滿足各級財政總預(yù)算管理的需要,借此使得收付實現(xiàn)制成為了政府會計單位賬務(wù)處理的“鐵律”,對于因預(yù)算資金收支而客觀形成的債權(quán)、債務(wù)根本沒有納入會計核算的范疇。對法律意義上已經(jīng)形成的債權(quán)、債務(wù)沒有納入會計核算范疇,這顯然違背了會計核算本應(yīng)遵循的“及時性”和“全面性”的會計信息質(zhì)量要求,實務(wù)中也必然會出現(xiàn)未能及時入賬管理的各類經(jīng)濟合同,由于缺乏必不可少的財務(wù)監(jiān)督,也會導(dǎo)致政府會計主體面臨違約或涉訴風(fēng)險。

    五、對“雙分錄”應(yīng)用范圍的思考

    通過上述對《事業(yè)單位會計制度(2012)》、《行政單位會計制度(2013)》以及《財政總預(yù)算會計制度(2015)》中“雙分錄”的評析,筆者對政府會計單位“雙分錄”的范圍做如下思考:

    1.存貨業(yè)務(wù)究竟是否應(yīng)該納入“雙分錄”范圍

    從上文的梳理與評析中不難看出,《行政單位會計制度(2013)》將因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨納入“雙分錄”范疇,而《事業(yè)單位會計制度(2012)》并沒有將存貨采購業(yè)務(wù)納入“雙分錄”范疇。究竟如何看待兩者之間的差異化處理原則?

    首先,筆者完全贊同《行政單位會計制度(2013)》對存貨采購業(yè)務(wù)采取“雙分錄”的處理原則。理由如下:由于行政單位代行了政府的部分職能,主要從事公共管理或公共服務(wù),其所需經(jīng)費全額由同級財政部門予以保障,所收取的行政性收費按照“收支兩條線”原則來加以管理。行政單位使用存貨時通常不再向其服務(wù)接受者或接受管理者收取費用,即行政單位發(fā)出的存貨在會計核算上無配比之需。鑒于此,對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨采用收付實現(xiàn)制核算,就成為了行政類政府會計主體的“第一要務(wù)”,即對于所發(fā)生的預(yù)算資金支付納入“經(jīng)費支出”科目來核算,對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款或存貨則采用“雙分錄”方式來予以核算。

    其次,筆者認為《事業(yè)單位會計制度(2012)》對存貨采購與領(lǐng)用業(yè)務(wù)的會計處理原則略顯單一和絕對化。理由如下:2012年修訂后的《事業(yè)財位財務(wù)規(guī)則》要求事業(yè)單位要明確區(qū)分財政性資金、非財政性專項資金和非財政非專項資金(筆者將其概括為“資金三條線原則”),借此來滿足財政部門精細化管理的要求。鑒于此,筆者認為,對于不同資金線所購入存貨的賬務(wù)處理不應(yīng)采取“一刀切”的原則。具體而言,對于使用財政性資金而購入存貨的賬務(wù)處理,可以參照《行政單位會計制度(2013)》的做法,采用“雙分錄”原則來處理;對于使用非財政非專項資金購入的存貨,伴隨存貨的耗用通常應(yīng)向其受益者收取相關(guān)費用,對該情形下發(fā)出存貨的會計核算必須遵循配比原則,理應(yīng)將發(fā)出非財政非專項資金購入的存貨納入相應(yīng)的支出核算體系,也就是《事業(yè)單位會計制度(2012)》的現(xiàn)行規(guī)定,即分別納入“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目來核算。鑒于事業(yè)單位對財政性資金所形成存貨“雙分錄”會計處理的客觀需要,筆者建議將《事業(yè)單位會計制度(2012)》中的“非流動資金基金”科目修改為“資產(chǎn)基金”,并在“存貨”科目下設(shè)置“財政性資金存貨”和“非財政性資金存貨”一級明細科目分別加以核算。

    2.與財政性資金相關(guān)的“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”應(yīng)納入“雙分錄”范圍

    當財政性資金支付形成了預(yù)付賬款時,一方面要按照收付實現(xiàn)制原則來處理財政性資金的支付,另一方面還要按照權(quán)責發(fā)生制來記錄所形成的預(yù)付賬款,以便財務(wù)部門督促業(yè)務(wù)部門及時收受存貨(具體會計分錄為:借記:“預(yù)付賬款”;貸記:“資產(chǎn)基金”)。

    當存貨采購業(yè)務(wù)形成了應(yīng)付賬款時,一方面需要對所收取的存貨及時加以入賬管理,另一方面還需要對所形成的應(yīng)付賬款加以入賬,以便財務(wù)部門及時履約償還。對于所收取的存貨,應(yīng)通過借記“存貨”科目、貸記“資產(chǎn)基金”科目來加以賬務(wù)處理。對于因獲取存貨而形成的應(yīng)付賬款,應(yīng)通過借記“待償債凈資產(chǎn)”科目、貸記“應(yīng)付賬款”科目來加以賬務(wù)處理。

    3.各級財政之間發(fā)生的與政府舉債相關(guān)的資金運轉(zhuǎn)應(yīng)納入“雙分錄”范圍

    除了按照收付實現(xiàn)制通過“債務(wù)收入”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”及“債務(wù)還本支出”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目來核算各級政府的舉債資金收付外,對舉債資金在上下級財政之間運轉(zhuǎn)所形成的相應(yīng)債權(quán)債務(wù),也應(yīng)通過“雙分錄”方式來加以處理。上級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”及“資產(chǎn)基金”來加以處理,下級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“待償債凈資產(chǎn)”來加以處理。通過上述“雙分錄”,一方面確保了各級財政會計信息的全面性,另一方面也會督促上下級財政之間及時結(jié)算,并提高下級財政中長期財政規(guī)劃編制的科學(xué)性。

    作者單位:北京國家會計學(xué)院政府會計研究中心

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