關(guān)于政府會計主體“雙分錄”的思考

馬永義

關(guān)于政府會計主體“雙分錄”的思考

馬永義

伴隨《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）的發(fā)布，與企業(yè)會計主體相比較，政府會計主體已清晰地呈現(xiàn)出了“雙目標”（即“政府會計應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告”）、“雙系統(tǒng)”（即“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。”）和“雙基礎(chǔ)”（ 即“預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制”、“財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制”）的技術(shù)特征。盡管政府會計主體存在“雙目標”和“雙系統(tǒng)”的客觀需求，但受制于同一會計主體的限定，當同時涉及預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的某一交易事項發(fā)生時，必須通過雙重賬務(wù)處理的方式（以下簡稱“雙分錄”），才能既確保同一政府會計主體的賬、證、表、實四大要素核對相符，又能實現(xiàn)政府分別編制決算報告和財務(wù)報告的“雙目標”。從近年來我國事業(yè)單位會計制度、行政單位會計制度、以及財政總預(yù)算會計制度改革進程來觀察，“雙分錄”已不同程度地有所體現(xiàn)，但不同制度之間對“雙分錄”作用機理的理解及“雙分錄”范圍的厘定卻有所不同。本文擬對“雙分錄”的作用機理及“雙分錄”的涵蓋范圍加以探討。

一、對《事業(yè)單位會計制度（2012）》“雙分錄”的梳理與評析

由于事業(yè)單位與各該級財政部門之間存在著天然的預(yù)算和資金臍帶關(guān)聯(lián)，在事業(yè)單位發(fā)生與財政資金相關(guān)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購建、在建工程的結(jié)算以及與長期投資相關(guān)的資金支付時，必須按照收付實現(xiàn)制原則來列支相應(yīng)的支出，以反映相關(guān)的預(yù)算支出執(zhí)行情況。此外，因上述預(yù)算資金支付而形成的相關(guān)長期資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)的范疇，事業(yè)單位會計主體還必須記錄這些長期資產(chǎn)，由于預(yù)算資金支付時已分別借記相關(guān)支出類科目，事業(yè)單位已無法按照與企業(yè)會計主體相類似的方式來記錄這些長期資產(chǎn)的增加情況，鑒此《事業(yè)單位會計制度（2012）》中規(guī)定，在借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“長期投資”科目時，應(yīng)分別貸記“非流動資產(chǎn)基金”，并最終通過“資產(chǎn)負債表”的列報來反映事業(yè)單位所占用的各類長期資產(chǎn)，并借此來進一步反映各項事業(yè)計劃的完成效率和效果。當事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和長期投資時，分別通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目的過度，最終借記“非流動資產(chǎn)基金”。即通過專設(shè)的“非流動資產(chǎn)基金”科目來反映事業(yè)單位各項長期資產(chǎn)的增減變動和結(jié)余情況。

二、對《行政單位會計制度（2013）》“雙分錄”的梳理與評析

與事業(yè)單位相比較，行政單位與同級財政部門之間的預(yù)算關(guān)聯(lián)度更加緊密。基于與事業(yè)單位相同的原因與管理需要，行政單位對于固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施的增減變動，也采用了“雙分錄”的方式來加以處理。

與事業(yè)單位相比較，行政單位通常較少存在存貨的生產(chǎn)和加工行為，《行政單位會計制度（2013）》對收付實現(xiàn)制原則的應(yīng)用則更為徹底，即將購入存貨的結(jié)算款按照收付實現(xiàn)制原則直接計入“經(jīng)費支出”科目。誠然，對于驗收入庫的存貨必須入賬管理，并如實體現(xiàn)行政單位所占有的國有資產(chǎn)，由于支付購入存貨的結(jié)算款已直接計入了“經(jīng)費支出 ”科目，行政單位購入的存貨同樣不能比照企業(yè)會計主體的做法來進行賬務(wù)處理，為此行政單位會計制度采用了“雙分錄”模式來解決購入存貨的入賬問題，即“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”。

筆者認為，行政單位會計制度之所以沒有沿襲事業(yè)單位會計制度的“非流動資產(chǎn)基金”科目，而是改設(shè)“資產(chǎn)基金”科目，是由存貨的流動資產(chǎn)屬性所決定的。行政單位“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置，則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進行賬務(wù)處理的資產(chǎn)范圍要比事業(yè)單位寬泛，即不僅僅是非流動資產(chǎn)的增減變動需要通過“雙分錄”來處理，歸屬于流動資產(chǎn)的存貨的增減變動也需要通過“雙分錄”來加以體現(xiàn)。

需要指出的是，正是由于存貨增減變動賬務(wù)處理“雙分錄”的客觀需要，行政單位在對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動資產(chǎn)的增減變動的“雙分錄”賬務(wù)處理過程時，一并通過“資產(chǎn)基金”科目來加以處理。用“資產(chǎn)基金”科目來取代“非流動資產(chǎn)基金”科目，則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務(wù)處理范圍要比事業(yè)單位寬泛。

此外，盡管行政單位的會計處理遵循的是收付實現(xiàn)制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的約束，其購買商品或接受勞務(wù)時，也很有可能出現(xiàn)預(yù)付款項或賒購的現(xiàn)象，行政單位也需要及時加以相應(yīng)的賬務(wù)處理，并借此滿足相應(yīng)后續(xù)管理的需要。在發(fā)生預(yù)付賬款行為時，按照收付實現(xiàn)制原則所支付的款項必須計入“經(jīng)費支出”科目，而對于預(yù)付所形成的債權(quán)也必須加以記錄，并借此滿足監(jiān)督所購商品按照合同約定及時入庫的需要。恰恰因為受制于收付實現(xiàn)制原則，對行政單位所發(fā)生的預(yù)付賬款，只能采用“雙分錄”來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：預(yù)付賬款；貸記：資產(chǎn)基金”的方式來加以解決。當行政單位出現(xiàn)賒購現(xiàn)象時，為了滿足實物管理的需要，必須對已經(jīng)入庫的賒購商品以“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務(wù)，也必須設(shè)法加以及時入賬，以滿足監(jiān)督業(yè)務(wù)部門按照合同及時結(jié)算的財務(wù)管理需要，并借此規(guī)避行政單位違約行為的發(fā)生。同樣因為收付實現(xiàn)制原則所限，對于賒購所形成的債務(wù)也只能依托“雙分錄”來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：待償債凈資產(chǎn)；貸記：應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款”的方式來加以解決。

總體而言，行政單位會計制度分別對“預(yù)付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”采用了“雙分錄”方式來進行賬務(wù)處理，其中對資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”，對負債類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。

三、對《財政總預(yù)算會計制度（2015）》“雙分錄”的梳理與評析

伴隨《預(yù)算法》的修訂，依法行政實施力度的不斷加大，財政管理體制的不斷調(diào)整和理順，《國務(wù)院關(guān)于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》的發(fā)布與實施，政府舉債管理模式的不斷演變，公共財政管理體制的不斷完善，《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中也采取了大量的“雙分錄”賬務(wù)處理模式。

對政府財政發(fā)生的與債權(quán)或股權(quán)投資相關(guān)的資金收支行為，需要納入預(yù)算來加以管理，并憑借依法行政方略的實施來糾正各級政府“政企不分”的越位行為、填補政府依法行使債權(quán)人或股東權(quán)力的缺位行為。對于政府財政各類舉債而發(fā)生的相關(guān)資金收支行為，也需要納入預(yù)算來加以管理，并通過實行中期財政規(guī)劃來規(guī)范各級政府的舉債行為，并切實履行如約還債的應(yīng)盡義務(wù)。對于政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為所發(fā)生的資金收付行為，必須按照收付實現(xiàn)制來加以賬務(wù)處理；對于因政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為而形成的債務(wù)、債權(quán)和股權(quán)仍需進行相應(yīng)的后續(xù)計量，以確保政府依法履行相應(yīng)的義務(wù)和權(quán)力。

鑒于上述原因，《財政總預(yù)算會計制度（2015）》通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目，以“雙分錄”方式對政府相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和股權(quán)來加以處理。其中，與“資產(chǎn)基金”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”、“股權(quán)投資”、“應(yīng)收股利”。與“待償債凈資產(chǎn)”科目相對應(yīng)的科目包括“應(yīng)付短期政府債券”、“應(yīng)付長期政府債券”、“借入款項”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”、“其他負債”。其中，通過設(shè)置“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” 、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”等科目，可以對各級政府之間因舉債而形成的債權(quán)、債務(wù)持續(xù)進行后續(xù)管理。

需要強調(diào)指出的是，通過“待償債凈資產(chǎn)”科目的設(shè)置，可以敦促各級政府在編制中期財政規(guī)劃時，通盤考慮籌措安排相應(yīng)的預(yù)算資金來及時履行償債義務(wù)。通過資產(chǎn)負債表中“待償債凈資產(chǎn)”的列示，可以向相關(guān)報告使用者清晰顯示該級政府未來需要償還的各類債務(wù)，并對規(guī)范政府舉債行為、督促政府履行償債義務(wù)起到了“晴雨表”的作用。

四、對“雙分錄”作用機理的提煉與剖析

通過上述對《事業(yè)單位會計制度（2012）》、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中“雙分錄”的梳理，可以對“雙分錄”的作用機理做出如下歸納：除了必須按照收付實現(xiàn)制來滿足各級財政總預(yù)算管理的客觀需要外，對于因預(yù)算資金收付而形成的各類資產(chǎn)及債權(quán)、債務(wù)也必須加以后續(xù)管理與核算，進而滿足各類政府會計主體財務(wù)管理的客觀需求。簡言之，按照相關(guān)的經(jīng)濟合約，當政府會計主體的預(yù)算資金收付形成了相關(guān)資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)時，必須通過“雙分錄”的方式來加以賬務(wù)處理，借此滿足政府會計主體的“雙目標”需要。

需要反思的是，我國以往行政單位、事業(yè)單位及財政總預(yù)算的相關(guān)會計核算標準，只是片面地強調(diào)要滿足各級財政總預(yù)算管理的需要，借此使得收付實現(xiàn)制成為了政府會計單位賬務(wù)處理的“鐵律”，對于因預(yù)算資金收支而客觀形成的債權(quán)、債務(wù)根本沒有納入會計核算的范疇。對法律意義上已經(jīng)形成的債權(quán)、債務(wù)沒有納入會計核算范疇，這顯然違背了會計核算本應(yīng)遵循的“及時性”和“全面性”的會計信息質(zhì)量要求，實務(wù)中也必然會出現(xiàn)未能及時入賬管理的各類經(jīng)濟合同，由于缺乏必不可少的財務(wù)監(jiān)督，也會導(dǎo)致政府會計主體面臨違約或涉訴風(fēng)險。

五、對“雙分錄”應(yīng)用范圍的思考

通過上述對《事業(yè)單位會計制度（2012）》、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中“雙分錄”的評析，筆者對政府會計單位“雙分錄”的范圍做如下思考：

1.存貨業(yè)務(wù)究竟是否應(yīng)該納入“雙分錄”范圍

從上文的梳理與評析中不難看出，《行政單位會計制度（2013）》將因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨納入“雙分錄”范疇，而《事業(yè)單位會計制度（2012）》并沒有將存貨采購業(yè)務(wù)納入“雙分錄”范疇。究竟如何看待兩者之間的差異化處理原則？

首先，筆者完全贊同《行政單位會計制度（2013）》對存貨采購業(yè)務(wù)采取“雙分錄”的處理原則。理由如下：由于行政單位代行了政府的部分職能，主要從事公共管理或公共服務(wù)，其所需經(jīng)費全額由同級財政部門予以保障，所收取的行政性收費按照“收支兩條線”原則來加以管理。行政單位使用存貨時通常不再向其服務(wù)接受者或接受管理者收取費用，即行政單位發(fā)出的存貨在會計核算上無配比之需。鑒于此，對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨采用收付實現(xiàn)制核算，就成為了行政類政府會計主體的“第一要務(wù)”，即對于所發(fā)生的預(yù)算資金支付納入“經(jīng)費支出”科目來核算，對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款或存貨則采用“雙分錄”方式來予以核算。

其次，筆者認為《事業(yè)單位會計制度（2012）》對存貨采購與領(lǐng)用業(yè)務(wù)的會計處理原則略顯單一和絕對化。理由如下：2012年修訂后的《事業(yè)財位財務(wù)規(guī)則》要求事業(yè)單位要明確區(qū)分財政性資金、非財政性專項資金和非財政非專項資金（筆者將其概括為“資金三條線原則”），借此來滿足財政部門精細化管理的要求。鑒于此，筆者認為，對于不同資金線所購入存貨的賬務(wù)處理不應(yīng)采取“一刀切”的原則。具體而言，對于使用財政性資金而購入存貨的賬務(wù)處理，可以參照《行政單位會計制度（2013）》的做法，采用“雙分錄”原則來處理；對于使用非財政非專項資金購入的存貨，伴隨存貨的耗用通常應(yīng)向其受益者收取相關(guān)費用，對該情形下發(fā)出存貨的會計核算必須遵循配比原則，理應(yīng)將發(fā)出非財政非專項資金購入的存貨納入相應(yīng)的支出核算體系，也就是《事業(yè)單位會計制度（2012）》的現(xiàn)行規(guī)定，即分別納入“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目來核算。鑒于事業(yè)單位對財政性資金所形成存貨“雙分錄”會計處理的客觀需要，筆者建議將《事業(yè)單位會計制度（2012）》中的“非流動資金基金”科目修改為“資產(chǎn)基金”，并在“存貨”科目下設(shè)置“財政性資金存貨”和“非財政性資金存貨”一級明細科目分別加以核算。

2.與財政性資金相關(guān)的“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”應(yīng)納入“雙分錄”范圍

當財政性資金支付形成了預(yù)付賬款時，一方面要按照收付實現(xiàn)制原則來處理財政性資金的支付，另一方面還要按照權(quán)責發(fā)生制來記錄所形成的預(yù)付賬款，以便財務(wù)部門督促業(yè)務(wù)部門及時收受存貨（具體會計分錄為：借記：“預(yù)付賬款”；貸記：“資產(chǎn)基金”）。

當存貨采購業(yè)務(wù)形成了應(yīng)付賬款時，一方面需要對所收取的存貨及時加以入賬管理，另一方面還需要對所形成的應(yīng)付賬款加以入賬，以便財務(wù)部門及時履約償還。對于所收取的存貨，應(yīng)通過借記“存貨”科目、貸記“資產(chǎn)基金”科目來加以賬務(wù)處理。對于因獲取存貨而形成的應(yīng)付賬款，應(yīng)通過借記“待償債凈資產(chǎn)”科目、貸記“應(yīng)付賬款”科目來加以賬務(wù)處理。

3.各級財政之間發(fā)生的與政府舉債相關(guān)的資金運轉(zhuǎn)應(yīng)納入“雙分錄”范圍

除了按照收付實現(xiàn)制通過“債務(wù)收入”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”及“債務(wù)還本支出”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目來核算各級政府的舉債資金收付外，對舉債資金在上下級財政之間運轉(zhuǎn)所形成的相應(yīng)債權(quán)債務(wù)，也應(yīng)通過“雙分錄”方式來加以處理。上級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”及“資產(chǎn)基金”來加以處理，下級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“待償債凈資產(chǎn)”來加以處理。通過上述“雙分錄”，一方面確保了各級財政會計信息的全面性，另一方面也會督促上下級財政之間及時結(jié)算，并提高下級財政中長期財政規(guī)劃編制的科學(xué)性。

作者單位：北京國家會計學(xué)院政府會計研究中心