對職工離職福利計劃會計核算的若干理解

劉粟 陳僑

摘要：職工福利計劃一直以來都是會計核算領(lǐng)域的難點，尤其是設(shè)定受益計劃的會計核算處理。本文對職工福利計劃中的設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃的原理進(jìn)行了梳理，并在此基礎(chǔ)上，對設(shè)定受益計劃的會計處理進(jìn)行了細(xì)致的解讀。

關(guān)鍵詞：職工福利計劃 設(shè)定受益計劃 設(shè)定提存計劃

一、引言

職工福利計劃是會計核算領(lǐng)域的一個難點，比較難以理解，不僅表現(xiàn)在會計核算的科目的復(fù)雜性，還表現(xiàn)在計算過程的繁瑣性與難以理解。一方面，是因為我國的會計準(zhǔn)則的發(fā)展要適應(yīng)實務(wù)處理的不斷創(chuàng)新，隨著實務(wù)處理的越來越復(fù)雜，會計準(zhǔn)則也變的越來越復(fù)雜。另一方面是缺少對實際案例的追蹤和相關(guān)知識的理解，造成了對相關(guān)概念以及核算過程的抽象性，難以理解。因此，本文通過深入分析與研究職工離職福利計劃的概念與會計核算，試圖為人們解讀職工福利計劃提供思路與幫助。

二、設(shè)定收益計劃與設(shè)定提存計劃

職工離職福利計劃包括設(shè)定提存計劃與設(shè)定收益計劃。職工福利計劃指的是職工退休后所收到的福利。設(shè)定提存計劃相當(dāng)于現(xiàn)在的養(yǎng)老保險，也就是說，公司每次都把錢交給職工的個人養(yǎng)老保險賬戶，養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)會代理職工進(jìn)行投資，但是投資風(fēng)險與精算風(fēng)險都是由職工承擔(dān)。設(shè)定收益計劃是設(shè)定提存計劃的補(bǔ)充，也就是說，公司為了留住自己的核心員工，也為了更好的激勵員工，而承諾給員工退休后固定的金額，該固定的金額不會變動，所以投資風(fēng)險與精算風(fēng)險都是由公司承擔(dān)的。設(shè)定收益計劃可以說是一種管理模式的創(chuàng)新，一種增強(qiáng)職工福利的有效措施，在不遠(yuǎn)的將來，設(shè)定收益計劃會在我國應(yīng)用得十分廣泛。

如圖1所示，設(shè)定提存計劃，只需要定期將養(yǎng)老保險交給職工的個人養(yǎng)老保險賬戶，而職工或者代理機(jī)構(gòu)會選擇相應(yīng)的投資機(jī)會使職工的保險金增值，每期支付的提存金通過投資報酬率計算年金終值，那么該終值就是員工退休后的離職福利價值。此時職工的投資風(fēng)險由職工自己承擔(dān)，是因為投資報酬率并非一成不變的，而是每年都會隨著宏觀經(jīng)濟(jì)、政治風(fēng)險的變動而變動，投資報酬率的變化必然導(dǎo)致職工離職福利的價值變動，這種價值的變動就是投資風(fēng)險，需要有職工自己承擔(dān)。員工退休后，職工福利不會一次性全部支付給員工，而是在員工的生命周期內(nèi)每年進(jìn)行支付，也就是說需要將職工福利的價值計算未來的年金值，員工的剩余生命周期通常需要結(jié)合精算部門的各種指標(biāo)參數(shù)進(jìn)行分析并精算出結(jié)果，由于醫(yī)學(xué)發(fā)展等因素導(dǎo)致職工的壽命越來越長，那么其收到的投資紅利就越少，所以對于壽命的估計所產(chǎn)生的精算風(fēng)險也是由職工自己來承擔(dān)。

如圖2所示，設(shè)定收益計劃作為對設(shè)定提存計劃的補(bǔ)充，其保證了每期收到的退休金是固定不變的，然后進(jìn)行折現(xiàn)，此時需要對職工的壽命進(jìn)行估計，并考慮對現(xiàn)值的影響。再將現(xiàn)值折算到每期的提存金的年金值。此時，企業(yè)不僅承擔(dān)精算風(fēng)險，也承擔(dān)了投資風(fēng)險，而員工并不承擔(dān)任何風(fēng)險，這也就是設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃的區(qū)別之處。

三、相關(guān)概念理解

（一）預(yù)期累計福利單位法

預(yù)期累計福利單位法，每一服務(wù)期間會增加一個單位的福利權(quán)利，并且需對每一個單位單獨計量，以形成最終義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計劃的義務(wù)發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務(wù)以獲取企業(yè)在未來報告期間預(yù)計支付的設(shè)定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務(wù)不會導(dǎo)致這一福利金額顯著增加之日為止。預(yù)期累計福利單位法就是用來計算企業(yè)每期應(yīng)確認(rèn)的義務(wù)的現(xiàn)值的一種方法，涉及一些統(tǒng)計學(xué)的模型進(jìn)行估計費用，再用折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，由于考慮了折現(xiàn)率，那么會計處理對于企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)，要進(jìn)行相應(yīng)的財務(wù)費用的處理，隨著時間的進(jìn)展，價值越來越接近終值。

（二）設(shè)定收益計劃資產(chǎn)與設(shè)定收益計劃凈資產(chǎn)

企業(yè)為了實施設(shè)定收益計劃，通常會設(shè)立一個獨立的組織，通常是基金組織。企業(yè)每年都會向這個基金組織交納提存金。這個基金組織的建立使企業(yè)建立了一個破產(chǎn)隔離墻，更好地保護(hù)了職工的福利，一旦企業(yè)破產(chǎn)了，該項基金并不作為償還的資產(chǎn)，而是依然保證向承諾的職工付款，所以該基金組織運行的好，投資收益率高，企業(yè)就可以少交點錢，但是若是運行的不好，企業(yè)就必須支援，拿出錢來，保證職工的福利。有時，企業(yè)也可以通過購買相應(yīng)的保險，如果自己破產(chǎn)了或者基金會賠錢了，這時保險公司會保證為職工付款。

如果企業(yè)設(shè)置了“設(shè)定收益計劃資產(chǎn)”的科目，那么設(shè)定收益計劃資產(chǎn)的公允價值（計劃資產(chǎn)的回報，使計劃資產(chǎn)的賬面價值的增加計入其他綜合收益）與公司承擔(dān)的義務(wù)現(xiàn)值（應(yīng)付職工薪酬）之間的差額計入設(shè)定收益計劃的凈資產(chǎn)或者是凈負(fù)債。但是設(shè)定收益計劃的凈資產(chǎn)是有上限的，那就是資產(chǎn)上限。由于基金經(jīng)營得非常好，涉及到對基金經(jīng)營者的利益分享，所以企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)的回報與自己能夠到手的收益進(jìn)行折現(xiàn)，求得的結(jié)果就是資產(chǎn)的上限，由于上限考慮了折現(xiàn)的因素，那么必然涉及財務(wù)費用的調(diào)整，體現(xiàn)復(fù)利的概念。

（三）結(jié)算損益

由于有些員工的離開，以及對財務(wù)假設(shè)、人口假設(shè)的變化，可以對以前確認(rèn)的承擔(dān)的義務(wù)的現(xiàn)值發(fā)生了改變，改變的價值計入其他綜合收益，避免了管理層隨意的調(diào)整費用，從而操縱利潤。對于離開的人有時需要將相應(yīng)的資產(chǎn)沖銷掉，并與減少的現(xiàn)值的差額也計入其他綜合收益。

四、會計處理

如圖3所示，根據(jù)預(yù)期累計福利單位法確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，并計算現(xiàn)值，再根據(jù)每期的折現(xiàn)率調(diào)整計算出財務(wù)費用。根據(jù)企業(yè)向獨立的組織投入的資金作為設(shè)定受益計劃資產(chǎn)，其回報要計入其他綜合收益，計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收益應(yīng)當(dāng)沖減財務(wù)費用。最后將設(shè)定收益計劃資產(chǎn)與應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行比較，確認(rèn)設(shè)定收益計劃的凈資產(chǎn)和凈負(fù)債，若為凈資產(chǎn)，還需要計算資產(chǎn)的上限，以盈余和資產(chǎn)上限的較低者確認(rèn)為凈資產(chǎn)。若最后計算出的盈余大于資產(chǎn)的上限，需要進(jìn)行調(diào)整設(shè)定收益計劃資產(chǎn)，計入其他綜合收益。需要注意的是計入其他綜合收益的部分在以后的期間不能轉(zhuǎn)為損益，但是可以在權(quán)益范圍內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

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（劉粟，1992年生，遼寧沈陽人，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士生。陳僑，1992年生，湖南益陽人，對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國際商學(xué)院碩士生）