對改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)核算的思考

【摘要】與傳統(tǒng)企業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)具有特殊性，而目前高新技術(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方面上卻沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的特點(diǎn)。本文就現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面規(guī)定的不足之處進(jìn)行分析，并針對這些問題提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè) 無形資產(chǎn) 確認(rèn)與計(jì)量

一、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)

高新技術(shù)企業(yè)是研究、開發(fā)、生產(chǎn)和經(jīng)營一種或多種高新技術(shù)及其產(chǎn)品的技術(shù)密集型企業(yè)。與傳統(tǒng)企業(yè)相比，它在無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用上具有一些特殊性：

首先，高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)的比例較高。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)越來越作為戰(zhàn)略性資源而給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。高新技術(shù)企業(yè)作為一種典型的集知識與技術(shù)于一體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，無形資產(chǎn)對其影響相對于傳統(tǒng)企業(yè)而言要更廣泛而深入，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低是企業(yè)在激烈的競爭環(huán)境中能否獲勝的關(guān)鍵因素。這就決定了高新技術(shù)企業(yè)必然會將主要精力投放于產(chǎn)品和新技術(shù)的研發(fā)、網(wǎng)絡(luò)營銷拓展、培訓(xùn)員工、強(qiáng)化產(chǎn)品售后技術(shù)指導(dǎo)和服務(wù)等技術(shù)活動(dòng)方面，因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產(chǎn)，如自主研發(fā)的商標(biāo)專利、優(yōu)良的營銷網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的客戶群體、高素質(zhì)的管理團(tuán)隊(duì)、良好的企業(yè)文化等。相對于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)里的這些無形的資源遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)表現(xiàn)出更強(qiáng)的生命力和創(chuàng)造力。在西方國家，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重達(dá)60%～70%，且有進(jìn)一步上升的趨勢。我國也不例外，高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于廠房、機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益已構(gòu)成高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主體。

其次，對無形資產(chǎn)的知識和技術(shù)投入需求較高。高新技術(shù)企業(yè)必須要保持較高的研發(fā)投入才能獲得競爭優(yōu)勢，對無形資產(chǎn)研發(fā)投入的大小已成為當(dāng)今世界衡量高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值大小的重要指標(biāo)。這里的“投入需求”包含兩層意思：一是投入大量的財(cái)力、物力；但更重要的是第二層意思，即投入高科技、高智力等無形的東西于研發(fā)當(dāng)中。當(dāng)然，在這一過程當(dāng)中，需要較強(qiáng)的創(chuàng)新力、創(chuàng)造力，需要研發(fā)人員不斷修訂、更新方案以便達(dá)到最終目標(biāo)。所以說，較高強(qiáng)度的研發(fā)投入，既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展之道，也是其區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個(gè)顯著特點(diǎn)。

再次，無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的不確定性較高。雖然高新技術(shù)企業(yè)的生存發(fā)展依賴于無形資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量，企業(yè)需投入大量精力做研發(fā)，但是研發(fā)活動(dòng)并不是一件簡單的事情，其面臨著較高的不確定性。首先，研發(fā)人員并無法預(yù)知自己的這項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財(cái)力、物力，也花費(fèi)了相當(dāng)長的時(shí)間，但是最終若不被消費(fèi)者認(rèn)可，不能推廣占領(lǐng)市場，那么還要繼續(xù)進(jìn)行改進(jìn)。即使研發(fā)成功，還要受到市場因素的影響，會不會很快被其他更好的技術(shù)代替而從市場淘汰。除此之外，研發(fā)活動(dòng)的資金需求一般比較大，在企業(yè)自有資金不足時(shí)需要對外借債，這就加大了高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且后期還有可能產(chǎn)生一些無法預(yù)知的、額外的資金需要，這些都會使企業(yè)債務(wù)增加，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。

二、現(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量方面存在的問題

目前我國高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面仍沿襲傳統(tǒng)企業(yè)的模式，但由于高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)上述特殊性，使得若繼續(xù)按照傳統(tǒng)企業(yè)計(jì)量模式進(jìn)行，會產(chǎn)生一些問題：

第一，無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)定義的要求，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。也就是說，只能披露這幾種無形資產(chǎn)。但明顯相對于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)還存在大量其他的無形資源，如信息技術(shù)、人力資源、客戶資源、企業(yè)文化等實(shí)質(zhì)上構(gòu)成其最核心價(jià)值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會導(dǎo)致：企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值和其中所蘊(yùn)含的科技含量無法得到充分體現(xiàn)，企業(yè)利益相關(guān)者看到的財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的無形資產(chǎn)的價(jià)值嚴(yán)重不完整，從而在很大程度上降低了會計(jì)信息的決策有用性，甚至?xí)`導(dǎo)利益相關(guān)者，使他們無法準(zhǔn)確地對企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營狀況、競爭優(yōu)勢和未來現(xiàn)金流量做出判斷。

第二，研發(fā)支出核算不夠合理。無形資產(chǎn)研發(fā)投入的高度需求性決定了研發(fā)支出在高新技術(shù)企業(yè)中的核算比在傳統(tǒng)企業(yè)更為重要。新準(zhǔn)則規(guī)定：對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)分別研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行。研究階段的支出應(yīng)費(fèi)用化，最終計(jì)入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出若滿足五大條件，便應(yīng)資本化形成無形資產(chǎn)的成本，在達(dá)到五個(gè)條件之前的支出也應(yīng)費(fèi)用化。由于不同階段的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定不同，因此，兩個(gè)階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實(shí)際的研發(fā)活動(dòng)中，研究階段和開發(fā)階段有時(shí)不好區(qū)分，所以有些支出到底是應(yīng)算費(fèi)用還是算成本，常常會因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌?。?shí)務(wù)中操作起來確實(shí)有難度，也帶有較大的主觀性。因此，采用這種方法進(jìn)行處理，一方面會影響會計(jì)信息的可靠性，另一方面也給企業(yè)操縱利潤留下了空間。

第三，計(jì)量方法過于單一。我國對大部分資產(chǎn)和的核算都采用歷史成本法，無形資產(chǎn)也不例外，即按照取得或構(gòu)建無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)價(jià)。以歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性有助于資產(chǎn)的確認(rèn)和對計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制。但是隨著高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的種類越來越多、范圍越來越廣，采用這種單一的計(jì)量模式就會出現(xiàn)一些局限性，因?yàn)樗鼪]有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值以及對機(jī)會成本的把握，不能準(zhǔn)確計(jì)量無形資產(chǎn)價(jià)值。另外無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中最重要的就是攤銷問題。針對無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)區(qū)分使用壽命有限和無限的無形資產(chǎn)。只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才要攤銷，使用壽命無限的則不需要攤銷，但是應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。但是無形資產(chǎn)畢竟不同于有形資產(chǎn)（隨著使用次數(shù)的增加，價(jià)值會逐漸下降），因此無論哪種情況下是否都應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷是一個(gè)值得思考的問題。

三、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)核算的改進(jìn)建議

第一，拓寬無形資產(chǎn)的核算范圍。基于無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄所導(dǎo)致的問題，對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)可考慮按“成本或價(jià)值”，并將資產(chǎn)評估方法如成本法或收益法納入進(jìn)來，從而便可將現(xiàn)行無形資產(chǎn)的范圍予以適當(dāng)擴(kuò)充，將諸如自創(chuàng)商譽(yù)、客戶關(guān)系、質(zhì)量保證體系認(rèn)證等擴(kuò)充進(jìn)來；將能體現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)市場競爭力并能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的無形資源，諸如企業(yè)品牌、客戶關(guān)系、營銷渠道、工藝配方、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化、人力資源等由會計(jì)制度做出準(zhǔn)入的規(guī)定。將高新技術(shù)企業(yè)實(shí)際可控的無形資產(chǎn)反映到賬上來，做到賬實(shí)相符，使無形資產(chǎn)的價(jià)值能夠得到客觀體現(xiàn)，也有利于反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。

第二，關(guān)于研發(fā)階段的劃分和研發(fā)支出。（1）關(guān)于研究和開發(fā)階段，新準(zhǔn)則雖然從理論上規(guī)定了劃分的依據(jù)，但在實(shí)務(wù)中往往很難判斷界限，所以，企業(yè)的會計(jì)人員還是面臨很大的難題。關(guān)于這一點(diǎn)，可以考慮對各個(gè)行業(yè)的研究與開發(fā)階段作專業(yè)評估。一般來說，行業(yè)基本開發(fā)流程類似，只要找出這些流程中的某個(gè)可以進(jìn)行區(qū)分的步驟，就可以形成各行業(yè)的特定標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)會計(jì)人員只需參照標(biāo)準(zhǔn)對照企業(yè)的各階段就可以了。（2）對于研發(fā)支出，按照現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則，只有最終研發(fā)成功才考慮在滿足五個(gè)條件時(shí)才將支出進(jìn)行資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本，但是很可能出現(xiàn)的問題是：企業(yè)在某一年的很多研發(fā)活動(dòng)都沒有成功，但研發(fā)支出已經(jīng)發(fā)生，準(zhǔn)則下只能把所有的支出費(fèi)用化計(jì)入管理費(fèi)用，這年的管理費(fèi)用激增，一方面導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者誤以為企業(yè)管理存在重大問題，另一方面可能致使企業(yè)在年末出現(xiàn)虧損。所以，可以考慮設(shè)立一個(gè)類似于“在建工程”的中間賬戶，如“研發(fā)費(fèi)用”，用來歸集高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)過程中的各種支出，并視研發(fā)活動(dòng)的結(jié)果來決定研發(fā)支出的最終去向。如果企業(yè)每年的研發(fā)活動(dòng)及支出很少，那么可以直接將這筆開支費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)支出頻繁或大量發(fā)生，那么需要取決于研發(fā)活動(dòng)的最終結(jié)果。如果研發(fā)失敗，則將研發(fā)數(shù)額由“研發(fā)費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，還要考慮如果研發(fā)投入費(fèi)用較高，則要分期攤銷計(jì)入管理費(fèi)用，以免出現(xiàn)損益波動(dòng)較大的問題；如果研發(fā)成功，則將數(shù)額由“研發(fā)費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。由于厘清了開發(fā)成功與不成功的界限，將不成功開發(fā)的支出費(fèi)用化，符合謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)，也有效避免了將研發(fā)活動(dòng)截然分為研究階段與開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會計(jì)信息的可靠性。

第三，改進(jìn)無形資產(chǎn)的計(jì)量方式。采用單一的歷史成本法不但會低估無形資產(chǎn)的價(jià)值，而且對于一些隱性的但會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源不便計(jì)量。所以，應(yīng)該考慮引入新的計(jì)量屬性用以考量不同類別無形資產(chǎn)在企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值中作用的大小。如品牌效應(yīng)，由于其使用價(jià)值會隨著時(shí)間的推移而發(fā)生一定變化，所以對于類似品牌效應(yīng)的無形資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，可考慮采用重置成本法來評估其價(jià)值，公式為：評估價(jià)值=重置成本-實(shí)體性貶值-功能性貶值±經(jīng)濟(jì)性升貶值。另一方面，無形資產(chǎn)價(jià)值的大小受眾多因素影響，其不同于有形資產(chǎn)的價(jià)值持續(xù)下降。實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)可能會出現(xiàn)非但沒有減值，反而增值的情形，因此，對無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不能按照固定資產(chǎn)那樣一概進(jìn)行攤銷，應(yīng)具體問題具體分析，對于升值的情況也應(yīng)作出相應(yīng)的會計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益增加利潤。

第四，完善無形資產(chǎn)的會計(jì)信息披露制度。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)，按會計(jì)準(zhǔn)則要求，充分披露無形資產(chǎn)會計(jì)信息，以使企業(yè)利益相關(guān)者更準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)營及無形資產(chǎn)構(gòu)成狀況，從而減少企業(yè)與利益主體間的信息不對稱，降低企業(yè)被市場低估的風(fēng)險(xiǎn)。為此，應(yīng)改進(jìn)無形資產(chǎn)的信息披露方式，可考慮追加提供無形資產(chǎn)明細(xì)表，作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，對各項(xiàng)無形資產(chǎn)的情況變動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)披露。對于確認(rèn)計(jì)量難度大但又很重要的無形資產(chǎn)相關(guān)信息，如企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)水平、競爭優(yōu)勢、市場份額、人力資源、企業(yè)文化等，可作為會計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容或補(bǔ)充報(bào)告予以披露。

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作者簡介：寧曉娜（1989-），女，漢，陜西咸陽人，任職于西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院，研究方向：財(cái)稅理論與實(shí)務(wù)。