航空裝備企業(yè)成本粘性研究

楊定泉,高彩娜

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航空裝備企業(yè)成本粘性研究

楊定泉,高彩娜

摘要：基于國(guó)內(nèi)外已有研究成果，文章分析并總結(jié)了目前國(guó)內(nèi)成本粘性研究的現(xiàn)狀以及不足，提出研究我國(guó)航空裝備企業(yè)成本粘性的必要性；借鑒已有研究將銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用加入到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中，并運(yùn)用ABJ經(jīng)典模型來(lái)研究我國(guó)航空裝備上市公司的成本粘性情況,結(jié)果表明：我國(guó)航空裝備上市公司存在總成本粘性以及反轉(zhuǎn)性特征,并且資本密集度越大時(shí)成本粘性程度越大。

關(guān)鍵詞：航空裝備企業(yè)；成本粘性；反轉(zhuǎn)性

一、引言

2014年10月，財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，制定并發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》)，進(jìn)而發(fā)布了一系列《指導(dǎo)意見(jiàn)》的相關(guān)解讀。由此，管理會(huì)計(jì)的重要地位日益突出，并迅速成為理論界和實(shí)務(wù)界當(dāng)前關(guān)注的焦點(diǎn)和熱議的話題。成本習(xí)性假設(shè)是會(huì)計(jì)理論工作者、企業(yè)經(jīng)理人、財(cái)務(wù)分析師和專業(yè)投資者進(jìn)行“本—量—利”分析、成本預(yù)算、盈余預(yù)測(cè)的基本前提，是管理會(huì)計(jì)的重要基石。作為嵌入組織型的一種管理工具，管理會(huì)計(jì)與生俱來(lái)就具有權(quán)變屬性，即管理會(huì)計(jì)的發(fā)展要考慮其所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化(張東南，2015)。依據(jù)傳統(tǒng)成本習(xí)性假設(shè)，無(wú)論業(yè)務(wù)量的變動(dòng)方向如何，成本對(duì)其反應(yīng)程度是一致的。然而，隨著國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的深入，他們提出“成本粘性”概念——業(yè)務(wù)量等額增減變動(dòng)時(shí)成本增加的幅度大于成本減少的幅度。成本粘性的提出無(wú)疑動(dòng)搖了成本習(xí)性假設(shè)在管理會(huì)計(jì)中的基礎(chǔ)地位,迫使我們必須重新審視成本習(xí)性假設(shè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的適用性。但我們首先需要對(duì)企業(yè)的成本特征有一定的了解，才能夠進(jìn)一步實(shí)施對(duì)成本的控制和管理。航空裝備企業(yè)是關(guān)系我國(guó)國(guó)家安全、百姓安康的重要行業(yè)，本文將以航空裝備企業(yè)為研究對(duì)象，對(duì)其是否存在成本粘性以及成本粘性水平進(jìn)行探究。

二、國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)綜述

在成本習(xí)性的傳統(tǒng)模型中，成本的邊際變化與業(yè)務(wù)量的邊際變化呈現(xiàn)同方向等幅度變化。隨著國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的深入，他們發(fā)現(xiàn)成本對(duì)業(yè)務(wù)量的反應(yīng)程度因業(yè)務(wù)量變動(dòng)方向的不同而表現(xiàn)出非線性對(duì)稱關(guān)系。經(jīng)梳理，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)成本粘性的研究主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

1.成本粘性的存在性研究

Banker和Johnston(1993)發(fā)現(xiàn)美國(guó)航空業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用與銷(xiāo)售收入增減變動(dòng)不成比例。Noreen和Soderstrom(1994)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)間接費(fèi)用與不同成本賬戶反映的業(yè)務(wù)量之間并不都是成比例變動(dòng)。Anderson等(2003)得出美國(guó)上市公司的費(fèi)用具有非對(duì)稱性的結(jié)論，并明確提出了“費(fèi)用粘性”的概念。Subramaniam和Weidenmier(2003)同樣以美國(guó)上市公司為樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其總費(fèi)用與銷(xiāo)售收入的不對(duì)稱性變化，并首次正式提出了“成本粘性”概念。孫錚等(2004)發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司的費(fèi)用存在粘性特征并首次在國(guó)內(nèi)提出了“費(fèi)用存在粘性”的觀點(diǎn)?？子裆?2007)研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司的成本也存在粘性特征。

2.成本粘性的成因及影響因素研究

孫錚等(2004)、邊喜春(2005)和韓飛等(2010)主要從契約觀、效率觀和機(jī)會(huì)主義觀三個(gè)維度進(jìn)行闡釋。劉永紅(2009)則主要從客觀因素、成本客體和成本管理手段三個(gè)角度探討了費(fèi)用粘性的成因。江偉等(2011)將成本粘性的動(dòng)因歸納為調(diào)整成本、管理者樂(lè)觀預(yù)期以及代理問(wèn)題。萬(wàn)壽義和王紅軍(2011)則構(gòu)建了基于委托代理理論、交易費(fèi)用理論和不完全契約理論的費(fèi)用粘性成因理論框架。以上成本或費(fèi)用粘性成因表述雖然有所不同，但其核心內(nèi)容不乏重合之處。目前，以孫錚和江偉為代表的觀點(diǎn)是國(guó)內(nèi)學(xué)者解釋成本粘性成因的主流。

Anderson等(2003)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)密集度和勞動(dòng)密集度可以通過(guò)影響調(diào)整成本進(jìn)而影響到企業(yè)費(fèi)用粘性；關(guān)于資產(chǎn)密集度對(duì)費(fèi)用粘性的影響，其他學(xué)者研究也得出類(lèi)似的結(jié)論，但關(guān)于勞動(dòng)密集度對(duì)費(fèi)用粘性的影響并沒(méi)有達(dá)成一致的結(jié)論(Subramaniam和Weidenmier，2003；Kama和Weiss,2010)。此外，公司成本粘性的大小還受生產(chǎn)能力的約束，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)能力達(dá)到最大時(shí)，公司的成本粘性也會(huì)增大(Balakrishnan等，2004)。Chen等(2013)認(rèn)為當(dāng)業(yè)務(wù)下滑時(shí)，是否削減經(jīng)濟(jì)資源主要取決于管理層對(duì)未來(lái)市場(chǎng)需求的預(yù)期；過(guò)度自信的管理者通常會(huì)對(duì)未來(lái)業(yè)務(wù)量反彈持樂(lè)觀態(tài)度，選擇不削減暫時(shí)閑置的經(jīng)濟(jì)資源，從而使得企業(yè)成本粘性水平處于高位。結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，孫錚等(2004)發(fā)現(xiàn)“契約觀”里蘊(yùn)含的宏觀經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和“效率觀”里蘊(yùn)含的資本密集度兩個(gè)因素對(duì)企業(yè)成本粘性具有一定的影響。孔玉生等(2007)則從時(shí)間的跨度、業(yè)務(wù)量的增減幅度的角度考察了其對(duì)成本粘性的影響。曹曉雪等(2009)引入了制度因素對(duì)國(guó)有上市公司費(fèi)用粘性進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)制度對(duì)費(fèi)用粘性產(chǎn)生了積極影響。梁上坤和董宣君(2013)則基于行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度這一視角，考察了其對(duì)企業(yè)成本粘性的影響程度和方向。

3.成本粘性的區(qū)域、行業(yè)差異研究

Subramanian等(2003)研究發(fā)現(xiàn)美國(guó)制造業(yè)的“銷(xiāo)售費(fèi)用、一般費(fèi)用和行政費(fèi)用”粘性最強(qiáng)，而金融業(yè)的“商品銷(xiāo)售費(fèi)用”粘性最強(qiáng)。Kenneth等(2006)研究發(fā)現(xiàn)，美、英、法、德4個(gè)國(guó)家公司的成本粘性均較強(qiáng)于其他國(guó)家，且這4個(gè)國(guó)家公司的成本粘性也存在差異；具體來(lái)說(shuō)，法德大陸法系下公司的成本粘性要高于美英普法系下的公司。劉武(2006)發(fā)現(xiàn)我國(guó)制造業(yè)和信息技術(shù)業(yè)成本粘性水平較高，而其他行業(yè)則相對(duì)較弱甚至不存在。陳燦平(2008)以區(qū)域經(jīng)濟(jì)生態(tài)差異為研究視角，發(fā)現(xiàn)東部地區(qū)企業(yè)費(fèi)用粘性較弱，西部則較強(qiáng)。龔啟輝等(2010)基于地區(qū)市場(chǎng)要素發(fā)育視角，探討了成本粘性在國(guó)有和非國(guó)有控股公司之間的差異，發(fā)現(xiàn)要素市場(chǎng)發(fā)育水平對(duì)不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)的成本粘性影響程度不同。

縱觀國(guó)內(nèi)外關(guān)于成本粘性的研究可知，關(guān)于上市公司成本存在粘性這一點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了共識(shí)，并基于此進(jìn)行了更為深入的研究。具體來(lái)說(shuō)，學(xué)者們的研究范圍從最初對(duì)銷(xiāo)管費(fèi)用粘性的研究擴(kuò)大到對(duì)總成本粘性的研究，從費(fèi)用粘性的客觀存在研究深入到對(duì)具體影響因素的研究，從對(duì)單一行業(yè)或國(guó)家企業(yè)成本粘性的探討延伸到多個(gè)行業(yè)或國(guó)家企業(yè)成本粘性差異的比較。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)成本粘性的研究起步較晚，主要致力于理論分析以及實(shí)證檢驗(yàn)我國(guó)上市公司是否存在成本粘性、其成因及影響因素等方面，并已經(jīng)取得了豐碩的研究成果。但大部分研究都是針對(duì)全部上市公司或制造業(yè)進(jìn)行的，很少有學(xué)者就航空裝備這一特殊行業(yè)的成本粘性進(jìn)行研究，但成本粘性會(huì)影響航空裝備企業(yè)成本預(yù)算、成本控制、戰(zhàn)略成本管理、綜合平衡計(jì)分卡、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)等管理會(huì)計(jì)工具的使用。因此，對(duì)我國(guó)航空裝備企業(yè)成本粘性研究具有重大意義，它有助于修正管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中成本粘性的影響，可以提高裝備企業(yè)盈余預(yù)測(cè)和績(jī)效評(píng)價(jià)的精準(zhǔn)性、客觀性，并提高裝備定價(jià)和審價(jià)的可靠性。

三、相關(guān)概念界定以及理論基礎(chǔ)

成本粘性是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本在業(yè)務(wù)量上升時(shí)的邊際增加額大于其下降時(shí)的邊際減少額，二者的差額反映了成本粘性的大小，這與傳統(tǒng)成本習(xí)性所認(rèn)為的企業(yè)成本完全滿足線性函數(shù)關(guān)系相背離。傳統(tǒng)的成本習(xí)性假設(shè)可以簡(jiǎn)單理解為，當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)(下降)x%，成本也相應(yīng)增長(zhǎng)(下降)y%。假設(shè)業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)x%時(shí)成本增減變動(dòng)分別為y1%、y2%(y1≠y2)，那么企業(yè)成本存在粘性，(y1-y2)%則表示企業(yè)的成本粘性程度。

成本粘性具有以下特性：

客觀存在性。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)量下降是成本粘性產(chǎn)生的前提；如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)從未發(fā)生變化，成本粘性不會(huì)存在。實(shí)際上，企業(yè)的發(fā)展受內(nèi)外部多種因素的制約，生產(chǎn)、銷(xiāo)售的下降不可避免，因此，企業(yè)成本粘性是普遍存在的。

反轉(zhuǎn)性。成本粘性會(huì)隨著企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)間跨度的延長(zhǎng)而減弱。根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在同一產(chǎn)量水平上，企業(yè)可找出某個(gè)短期生產(chǎn)規(guī)模下的最低成本點(diǎn)；若變動(dòng)生產(chǎn)規(guī)?？墒乖摦a(chǎn)量水平的成本更低，企業(yè)一定會(huì)變動(dòng)投入要素，追求長(zhǎng)期生產(chǎn)中的最低成本點(diǎn)。

四、假設(shè)提出與模型設(shè)計(jì)

1.假設(shè)提出

航空裝備企業(yè)具有一般制造業(yè)所共有的固定資產(chǎn)比重大的特點(diǎn)；但與一般制造業(yè)所不同的是，該行業(yè)固定資產(chǎn)的資產(chǎn)專用性較高，從而使其成本管理難度加大。并且航空裝備企業(yè)多為國(guó)有企業(yè)，兩權(quán)分離嚴(yán)重，管理者存在較強(qiáng)的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，使得代理成本增加。當(dāng)市場(chǎng)需求縮減時(shí)，管理者或出于機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)不愿削減資源，或因自身管理水平低下無(wú)法及時(shí)調(diào)整閑置資源，都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)存在成本粘性，據(jù)此本文提出假設(shè)1：

H1：我國(guó)航空裝備業(yè)存在成本粘性。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究均提出成本粘性具有反轉(zhuǎn)性特點(diǎn)，即隨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的延長(zhǎng)，企業(yè)成本粘性程度會(huì)逐漸減弱。那么，成本粘性的反轉(zhuǎn)性特征是否對(duì)航空裝備企業(yè)同樣適用，為了驗(yàn)證這一點(diǎn)，本文將對(duì)航空裝備上市公司的樣本觀測(cè)值進(jìn)行檢驗(yàn)，并提出假設(shè)2：

H2：隨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的拉長(zhǎng)，我國(guó)航空裝備上市公司的成本粘性程度會(huì)減弱。

航空裝備業(yè)大多為國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)應(yīng)具備穩(wěn)定供給市場(chǎng)的能力，因此對(duì)固定資產(chǎn)的需求較大；而且航空裝備上市公司對(duì)資產(chǎn)專用性的要求極高，故上市公司需要購(gòu)置大量專用性固定資產(chǎn)。這就需要公司有穩(wěn)定的資本結(jié)構(gòu)作為資金支持，那么必然會(huì)帶來(lái)公司資本密集度的提高，從而使得管理層難以就市場(chǎng)需求的縮減及時(shí)地做出相應(yīng)的調(diào)整；此外，公司的資本密集度越高，對(duì)管理者的管理水平要求越高，越難以做到及時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)資源，從而使得高資本密集度的上市公司成本粘性程度較大，據(jù)此本文提出假設(shè)3：

H3：我國(guó)航空裝備業(yè)的資本密集度會(huì)增強(qiáng)其成本粘性程度。

2.模型設(shè)計(jì)

(1)基本模型

本文借鑒經(jīng)典ABJ成本粘性模型驗(yàn)證假設(shè)1：

Ln(TCi,t/TCi,t-1)=β0+β1*Ln(Ri,t/Ri,t-1)+

β2*Di,t*Ln(Ri,t/Ri,t-1)+ξi,t

(1)

模型1中：TCi，t為i公司t期的營(yíng)業(yè)成本與銷(xiāo)管費(fèi)用之和；Ri，t為i公司t期的營(yíng)業(yè)收入；Di，t為啞變量，當(dāng)Ri，t>Ri，t-1時(shí)取0，否則取1；β0為截距項(xiàng)；β1表示營(yíng)業(yè)收入增加1%時(shí)成本的增長(zhǎng)率；β2(<0)為成本粘性程度，此值越小，成本粘性程度越強(qiáng)；ξi，t為誤差項(xiàng)。

(2)反轉(zhuǎn)性檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

模型2由基本模型1修正得到，檢驗(yàn)假設(shè)2。

Ln(TCi,t/TCi,t-j)=β0+β1*Ln(Ri,t/Ri,t-j)+β2*Di,t*Ln(Ri,t/Ri,t-j)+ξi,t

(2)

模型2中：j為時(shí)間跨度，依次取值2、3。根據(jù)假設(shè)2，β2的絕對(duì)值應(yīng)隨時(shí)間跨度的拉長(zhǎng)而越來(lái)越小。

(3)資本密集度對(duì)成本粘性的影響

本文以14家航空裝備上市公司歷年資本密集度(總資產(chǎn)/總收入)的中位數(shù)作為分組依據(jù)，把樣本觀測(cè)值分為高資本密集度組和低資本密集度組，并運(yùn)用基本模型(1)來(lái)驗(yàn)證假設(shè)3。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2003～2014年中國(guó)A股14家航空裝備上市公司為研究樣本，相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，剔除數(shù)據(jù)不全的樣本后，最終得到169個(gè)樣本觀測(cè)值。本文的數(shù)據(jù)處理均在Excel和Stata中進(jìn)行，對(duì)連續(xù)性變量進(jìn)行Winsorize處理。

2.回歸結(jié)果分析

表1　成本粘性存在性、反轉(zhuǎn)性以及資本密集度影響的回歸結(jié)果

注：*、**、***分別表示在10%、5%、1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著.

由表1可知，在一年期的檢驗(yàn)結(jié)果中，β2顯著為負(fù)，與預(yù)期一致。即當(dāng)營(yíng)業(yè)收入上升1%時(shí)，總成本(銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用加營(yíng)業(yè)成本)上升0.9899%(β1值)；而當(dāng)營(yíng)業(yè)收入下降1%時(shí)，總成本僅下降0.6272%(β1+β2)，顯示出成本變動(dòng)額隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)方向不同所表現(xiàn)出的不對(duì)稱性。據(jù)此可知，我國(guó)航空裝備業(yè)存在成本粘性，成本粘性水平為0.3627%，假設(shè)1得到驗(yàn)證。另外，檢驗(yàn)結(jié)果中β1的值接近于1，這說(shuō)明業(yè)務(wù)量上升時(shí)，航空裝備上市公司成本增長(zhǎng)過(guò)快，成本控制不力。

當(dāng)時(shí)間跨度為兩年和三年期時(shí)，即j依次取2、3時(shí)，回歸結(jié)果的判定系數(shù)均大于0.90，這表明模型的擬合度較好。β2雖為負(fù)值，在兩年期的回歸結(jié)果檢驗(yàn)中，其在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。但對(duì)于三年期的檢驗(yàn)中β2顯著為負(fù)，且其絕對(duì)值小于一年期，由一年期的0.3627%降到0.1881%，假設(shè)2在一定程度上得到了驗(yàn)證。這說(shuō)明長(zhǎng)期來(lái)看，航空裝備上市公司的成本粘性得到了一定的控制，成本控制奏效。

資本密集度對(duì)成本粘性影響的檢驗(yàn)結(jié)果如表1所示。高資本密集度組成本粘性程度為0.5032%，遠(yuǎn)大于全樣本下的成本粘性水平，而且該結(jié)果在1%的顯著性水平下顯著；而檢驗(yàn)結(jié)果顯示低資本密集度組成本粘性不顯著。這在一定程度上驗(yàn)證了航空裝備上市公司資本密集度越大，其成本粘性程度越大的假設(shè)。

六、結(jié)論及其局限性

本文實(shí)證檢驗(yàn)了我國(guó)航空裝備業(yè)成本存在粘性、成本粘性反轉(zhuǎn)性特征以及資本密集度對(duì)成本粘性的影響?；谘芯拷Y(jié)果可知：我國(guó)航空裝備業(yè)存在成本粘性，具體表現(xiàn)為，當(dāng)營(yíng)業(yè)收入上升1%時(shí)，總成本(銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用加營(yíng)業(yè)成本)上升0.9899%，而當(dāng)營(yíng)業(yè)收入下降1%時(shí)，總成本僅下降0.6272%，成本粘性水平高達(dá)0.3627%，與傳統(tǒng)成本習(xí)性假設(shè)不符；隨著航空裝備企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的拉長(zhǎng)，其成本粘性逐漸減弱，但成本對(duì)業(yè)務(wù)量的變動(dòng)反應(yīng)過(guò)慢，這表明這一行業(yè)對(duì)其成本控制不佳；航空裝備上市公司的資本密集度越大，其成本粘性水平越高。

基于本文研究結(jié)論，特提出以下建議，從而降低成本粘性給企業(yè)所帶來(lái)的不利影響：(1)企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)劃、實(shí)施及全程控制時(shí)應(yīng)考慮粘性因素，強(qiáng)化預(yù)算。(2)進(jìn)一步推進(jìn)市場(chǎng)化改革，優(yōu)化資源配置，減少政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的干預(yù)，降低代理成本。(3)考慮加入成本粘性指標(biāo)考核管理者，以激勵(lì)管理者增強(qiáng)自身經(jīng)營(yíng)管理能力以及降低因管理者機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)產(chǎn)生的代理成本。

本文局限性：(1)樣本獲取有限，只能獲得14家航空裝備上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，故本文結(jié)論是否能夠推廣到未上市的航空裝備企業(yè)成本粘性還不得而知。(2)本文僅就航空裝備上市公司的成本粘性水平進(jìn)行測(cè)度和研究，而在我國(guó)航空裝備上市公司的成本粘性水平已知的情況下，如何修正其對(duì)綜合平衡計(jì)分卡、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)等管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的影響還有待于進(jìn)一步研究。

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(責(zé)任編校：陳強(qiáng)，王彩紅)

DOI:10.19327/j.cnki.zuaxb.1007-1199.2016.04.005

(作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院)