城鄉(xiāng)居民間接稅稅負率的測算與評價

李　穎

(天津財經大學 經濟學院，天津 300222)

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城鄉(xiāng)居民間接稅稅負率的測算與評價

李穎

(天津財經大學 經濟學院，天津 300222)

摘要：本文以投入產出表構建稅負轉嫁模型，追蹤間接稅的行業(yè)最終歸宿，計算行業(yè)實際間接稅收入和實際稅率。以投入產出表、行業(yè)實際稅率和城鄉(xiāng)居民消費性支出的有效對接，判斷間接稅向前轉嫁給消費者的力度，測算間接稅在城鎮(zhèn)和農村不同收入等級居民之間的負擔比例，同時厘清間接稅對于城鄉(xiāng)居民消費和收入分配的影響。研究表明，城鄉(xiāng)居民間接稅稅負率整體是上升的，城鄉(xiāng)居民承擔的增值稅稅負率最重；間接稅具有較明顯的累退性，高收入人群承擔的間接稅稅負率低于低收入人群；從城鄉(xiāng)對比來看，農村居民間接稅稅負率明顯高于城鎮(zhèn)居民，間接稅加劇了城鄉(xiāng)居民收入分配之間的不平等。

關鍵詞：間接稅；稅負率；投入產出表；行業(yè)實際稅收；消費性支出

一、引言

一般來說，在稅收理論中按照稅負轉嫁標準，可以將稅收分為間接稅和直接稅。間接稅是指稅收負擔可以或比較容易轉嫁的稅類，其標志是納稅人和負稅人的脫離，這種稅收分類標準為我們準確把握間接稅稅收負擔的分布和歸宿提供了基本理論依據(jù)。然而，在稅收實踐中，對于間接稅體系中具體稅種的劃分，并未形成完全一致的意見，通常將商品稅作為間接稅的主體稅類。根據(jù)這一原則，并結合我國現(xiàn)行稅種特點，本文將增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、城市維護建設稅以及資源稅作為中國間接稅體系。自2003年以來，間接稅成為整個稅收收入的重中之重。2013年和2014年，受“營改增”等流轉稅稅收制度改革的影響，間接稅比重有所下降，但間接稅主體地位依然沒有變化，間接稅仍然是我國的基礎稅類。表面上看，70%的間接稅主要由企業(yè)繳納，企業(yè)是納稅人，間接稅與廣大消費者關系甚遠。但由于間接稅的轉嫁性，企業(yè)可以將稅收負擔向前轉移給消費者，使消費者成為真正意義上的負稅人。同時，在我國，大部分間接稅屬于價內稅，稅收嵌套在商品價格之中，使得間接稅稅負轉嫁更加隱蔽，稅收歸宿極不明朗。這樣，一方面政府部門難以把握間接稅各稅種的最后稅負歸宿，稅收制度和政策的調整往往從企業(yè)著眼而非居民，忽略了稅負轉嫁因素，這不僅不利于稅收制度的構建與完善，也使得稅收職能的發(fā)揮大打折扣；另一方面，對居民家庭來說，實際負擔稅收的消費者并不清楚自己負擔了哪些稅收以及多少稅收。以至于人們在測算自身稅收負擔時，只關注個人所得稅等直接稅，對間接稅的認知程度遠遠不夠，購買商品時往往會出現(xiàn)由于稅收引起的“貨幣幻覺”。這雖然降低了人們的“稅負痛苦”，但也極易模糊納稅人的稅收意識，不利于其消費行為的決策。本文正是基于以上原因，嘗試探討間接稅在居民家庭中的分布與歸宿，定量研究城鄉(xiāng)居民對間接稅的真實負擔情況，并從居民家庭角度剖析我國現(xiàn)行稅制的特點及對其產生的經濟效應。

二、文獻綜述

國外大多數(shù)文獻一般采用稅負轉嫁假設，并假定稅收向前轉嫁。將稅務部門實際征收的間接稅按照不同假設分攤到每一個消費者身上，計算消費者在消費過程中由于稅負轉嫁而轉移來的間接稅，這便構成了消費者間接稅稅收負擔。在具體計算消費中包含的間接稅時，利用投入產出模型考慮間接稅在不同行業(yè)和部門的轉嫁情況是一種較為成熟的方法。近十年來，在此方面有突出研究成果的是Creedy，他利用投入產出模型研究了澳大利亞間接稅及改革對消費者的影響[1] [2]；O’Donoghue和Baldini利用投入產出模型分析了歐盟部分國家間接稅所產生的收入分配效應[3]。Warren總結了OECD國家評價間接稅稅收負擔的方法，并闡明投入產出模型在衡量間接稅稅負轉嫁和歸宿方面的獨特作用[4]。Metcalf利用投入產出模型分析了美國開征碳稅對不同地區(qū)和不同收入人群產生的收入分配效應[5]。在發(fā)展中國家中，Younger分析了馬達加斯加的各項間接稅稅收負擔情況[6]。Rajemison通過建立投入產出模型考察了馬達加斯加的消費稅、進口稅、石油稅等稅收負擔情況[7]，Haughton利用投入產出模型考察了越南增值稅的稅收負擔情況[8]。

在國內相關研究中，聶海峰等人做了大量開創(chuàng)性以及長期性研究。劉怡和聶海峰利用城市住戶調查數(shù)據(jù)實證檢驗了我國間接稅的稅收負擔情況，得出間接稅稍具累退性的研究結論[9]。但是，他們沒有考慮間接稅的稅負轉嫁問題，使用名義稅率來計算間接稅稅收負擔。這種研究方法只適用于間接稅對最終產品征收的情況，并沒有考慮中間產品包含的間接稅及其可能存在的稅負轉嫁。對此問題的修正，平新喬等最早考慮了間接稅的稅負轉嫁，并假設間接稅全部向前轉嫁給消費者。稅負轉嫁模型采用行業(yè)增值率來估算間接稅的稅負，采用的稅率也是各間接稅名義稅率，并非行業(yè)實際稅率。這種分析方法注重間接稅的稅負轉嫁特征，但沒有考慮到稅負轉嫁的力度和程度，僅僅假設消費者完全承擔本應由企業(yè)繳納的間接稅，這在現(xiàn)實中是不可能的[10]。

間接稅在多大程度上轉嫁給消費者以及消費者在消費過程中承擔的真實間接稅稅負是多少？這是相關研究中需要解決的核心問題。利用投入產出表構建模型，可以分析間接稅在不同行業(yè)間的轉移，不僅可以有效解決中間產品存在的間接稅，而且能夠找到間接稅的最終行業(yè)歸宿。通過行業(yè)實際稅負的測算，對間接稅的稅負轉嫁做出準確判斷。這樣，只有考慮到間接稅在不同行業(yè)、不同部門的層層流轉，才能準確測算居民在最終消費過程中承擔的全部間接稅負及其間接稅對居民消費和收入分配的影響?；诖?，聶海峰和劉怡最早利用2007年投入產出表模擬間接稅在不同部門的流轉情況，計算了不同部門的有效稅率[11]。估算了增值稅、消費稅、營業(yè)稅和資源稅等間接稅在城鎮(zhèn)居民不同收入群體的負擔情況，從年度收入來看，各項稅收都是顯著累退的，但從終身收入來看，所有稅收累退性減弱。更進一步，聶海峰和岳希明同樣利用2007年投入產出表，使用全國城鄉(xiāng)家庭消費和收入數(shù)據(jù)考察了間接稅對城鄉(xiāng)居民收入分配的影響，發(fā)現(xiàn)不論從全國范圍來看還是分別從城鄉(xiāng)內部來看，間接稅負擔都呈現(xiàn)出累退性，間接稅主要的影響在于低收入人群，略微加重了整體收入的不平等[12]。

三、城鄉(xiāng)居民間接稅稅負率的測算

(一)計算原理及樣本數(shù)據(jù)選取

1.計算原理與模型構建。間接稅主要在商品或勞務各個流轉環(huán)節(jié)征收，因此，間接稅不僅包括對最終消費品或勞務的征收，也包括對中間投入品的征收。為解決中間產品含稅問題，需要引入投入產出表，該表反映了國民經濟各行業(yè)和各部門之間的經濟技術聯(lián)系，包含了中間產品與最終產品的比例關系和價值聯(lián)系，為測算間接稅稅負轉嫁和稅收歸宿提供了基礎模型。在該模型中，假定市場處于完全競爭狀態(tài)且規(guī)模報酬不變，價格變化不影響生產的投入系數(shù)，國內產品和國外產品不具有完全替代性。如果國民經濟中有n個部門，生產n種產品，那么，在不考慮任何稅收的情況下，第i個部門的總產出等于該部門所有中間投入價值加上全部增加值，用公式表達為：

(1)

式(1)中，Pi表示第i個部門產品的單位價格，Xi表示第i個部門的產出數(shù)量，PiXi則表示第i個部門的總產出；Pj表示第j個部門產品的單位價格，Xji表示第i個部門使用第j個部門投入的數(shù)量，PjXji則表示第i個部門中間投入價值；Mi表示第i個部門的增加值。對式(1)兩邊除以Xi，則可以得到：

(2)

式(2)中，aji表示第i個部門利用第j個部門產出的消耗系數(shù)，mi表示第i個部門產出增加值的比例。按照稅負轉嫁和歸宿一般均衡分析方法，假定間接稅向前轉嫁。依據(jù)我國間接稅各稅種征稅原理，假定增值稅作為對增加值征收的稅收，消費稅、營業(yè)稅、資源稅等其他間接稅作為對總產出征收的稅收，城市維護建設稅作為對增值稅、消費稅和營業(yè)稅稅額征收的稅收。因此，當存在稅收時，部門總產出等于該部門所有投入的價值加上全部實際負擔的間接稅，用公式表示為：

(3)

式(3)中，ti表示第i個部門增值稅實際稅率，t1j表示第i個部門消費稅實際稅率，t2j表示第i個部門營業(yè)稅實際稅率，t3j表示第i個部門資源稅實際稅率，tti表示第i個部門城市維護建設稅實際稅率。式(3)表明，各個部門產品價格等于所有中間投入品的價值加上各項間接稅的稅額。這樣，只要我們確定了各項間接稅實際稅率，便可得到間接稅實際轉嫁稅額和最終歸宿稅額。

2.樣本數(shù)據(jù)來源說明。本文研究需要使用投入產出表、《中國稅務年鑒》以及《中國住戶調查》，投入產出表為計算間接稅稅收負擔的基礎數(shù)據(jù)庫，其他兩類數(shù)據(jù)均以投入產出表為核心。同時，我們要對3類相關數(shù)據(jù)之間的勾稽關系進行對接。國家統(tǒng)計局并非每年都編制投入產出表，一般每2～3年編制一次，進入21世紀以來，國家統(tǒng)計局分別編制了2000、2002、2005、2007、2010和2012年6個年度的投入產出表，本文橫截面數(shù)據(jù)截點為最新的2012年數(shù)據(jù)。投入產出表一般為17部門，同時會有42部門投入產出延長表，本文采用42部門投入產出延長表，使行業(yè)部門分類更加細化?！吨袊悇漳觇b》不僅提供了全國稅務部門組織的稅收收入總量數(shù)據(jù)，而且提供了更加細致的稅收收入結構數(shù)據(jù)。特別是其中的分稅種分行業(yè)稅收收入統(tǒng)計為本文研究提供了關鍵的稅收數(shù)據(jù)支持，可以通過對該數(shù)據(jù)庫相關數(shù)據(jù)的篩選計算行業(yè)實際間接稅各稅種收入。該年鑒從2006年起提供了分稅種分行業(yè)稅收收入情況，2006年之前缺乏詳細數(shù)據(jù)，考慮到與投入產出表數(shù)據(jù)的對接，故本文橫截面數(shù)據(jù)起點為2007年。各年度《中國住戶調查》提供了城鎮(zhèn)居民和農村居民各項消費性支出，可以利用該數(shù)據(jù)庫，分析城鄉(xiāng)居民各項消費支出的部門來源，以及承擔的間接稅稅負率。綜合考慮到3類數(shù)據(jù)的可得性，本文選取2007、2010和2012年3組橫截面數(shù)據(jù)進行定量分析，這樣，既考慮了同一時間的橫截面數(shù)據(jù)，又兼顧了時間序列數(shù)據(jù)，以期提供更加全面的分析結果。

3.基本計算步驟。對城鄉(xiāng)居民間接稅稅負率的研究可以概括為以下步驟：第一，確定行業(yè)實際稅收，將不同行業(yè)繳納的間接稅各稅種收入，按照與投入產出表部門的對應關系，得到各行業(yè)實際稅收；第二，確定行業(yè)實際稅率，利用行業(yè)實際稅收和投入產出表的總產出、增加值，計算各行業(yè)的實際稅率；第三，確定居民消費性支出的行業(yè)歸屬，城鎮(zhèn)居民與農村居民各項消費性支出，按照與投入產出表中相關部門的對應關系，找到消費性支出的行業(yè)來源及其對應的行業(yè)實際稅率；第四，確定城鄉(xiāng)居民稅負率，利用對應的實際稅率，結合不同收入等級城鄉(xiāng)居民的消費性支出，測算全國居民間接稅稅收負擔額以及稅負率。

(二)具體計算過程與安排

根據(jù)我國增值稅、消費稅、營業(yè)稅以及其他間接稅稅種的計稅原理，將各年度投入產出表42部門的間接稅各稅種行業(yè)實際稅率定義為：

(4)

(5)

(6)

(7)

問題的關鍵是確定各行業(yè)間接稅各稅種的實際稅收收入。這首先要對稅收收入進行分稅種歸類，然后再對分稅種收入確定其行業(yè)來源。

1.行業(yè)實際稅收的確定。理想的狀態(tài)是，分別找到間接稅各稅種的收入數(shù)據(jù)，即增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、城市維護建設稅和資源稅相關收入數(shù)據(jù)。但是，在稅務年鑒中的分稅種分行業(yè)收入統(tǒng)計中，稅種劃分為國內增值稅、國內消費稅、營業(yè)稅、內資企業(yè)所得稅、外資企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車輛購置稅、車船稅、耕地占用稅、契稅和其他各稅。這種分類方法帶來的問題是需要確定關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及資源稅的各年度稅收收入，以計算完整間接稅收入。在稅務部門組織收入統(tǒng)計數(shù)據(jù)中，一般不包括海關代征的關稅收入，導致分行業(yè)征收關稅收入數(shù)據(jù)難以體現(xiàn)，因此，在本文分析中暫且不考慮關稅。此外，查詢相同年度全國稅務部門組織收入年度收入數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，增值稅和消費稅收入分為國內和進口兩個環(huán)節(jié)，即包括進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅，資源稅作為單獨稅種體現(xiàn)，同時，其他稅種則與分稅種分行業(yè)收入統(tǒng)計分類一致。這意味著在分稅種分行業(yè)收入中，沒有列出的進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅、資源稅體現(xiàn)在其他各稅中。所以，對于增值稅和消費稅中進口環(huán)節(jié)征收的收入和資源稅收入，我們對其歸總到一起，以“其他稅”表示。

稅務年鑒中的行業(yè)與投入產出表中的部門并不是完全一致，存在著稅務年鑒中多個行業(yè)對應投入產出表中的同一個部門的情況，所以需要對一些行業(yè)進行歸并。這樣，可以把稅收收入對應到投入產出表的相應部門中，以確定行業(yè)實際稅收。根據(jù)這種對應關系，我們可以分別得到2007、2010和2012年的行業(yè)間接稅各稅種的實際收入情況。

2.行業(yè)實際稅率的計算及結果。根據(jù)式(4)～式(7)，利用整合的行業(yè)實際各項稅收收入，以及投入產出表中的總產出、增加值等相關數(shù)據(jù)，分別得到2007、2010和2012年行業(yè)實際稅率。

3.城鄉(xiāng)居民消費性支出的行業(yè)歸屬。城鄉(xiāng)居民消費和收入的數(shù)據(jù)來自《中國住戶調查2014》，該年鑒提供了1980～2013年不同收入組別的城鎮(zhèn)居民人均消費性支出和人均可支配收入數(shù)據(jù)，以及農村居民人均消費性支出和人均純收入數(shù)據(jù)。不同的是，按照國家統(tǒng)計局的分類標準，城鎮(zhèn)居民收入采用7等級分組，即最低收入戶、較低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶、較高收入戶和最高收入戶；農村居民收入則采用5等級分組，即低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶和高收入戶。所以，在計算城鄉(xiāng)居民稅收負擔額和稅負率時，我們分城鎮(zhèn)和農村居民兩組并按不同收入組別表示，便于觀察稅收的公平性。

無論城鎮(zhèn)居民還是農村居民，各年度消費性支出均分為8類，包括食品、衣著、居住、家庭設備及用品、交通通信、文教娛樂、醫(yī)療保健以及其他。8類消費性支出和投入產出表的部門同樣存在對應關系，根據(jù)各項消費性支出包含的具體內容，確定其行業(yè)歸屬，可以把每一類支出對應到相應的投入產出表部門中。在居民消費性支出與投入產出表部門的對接中，采用靠近原則，將一類支出對應到一個或多個部門中，盡量避免多類支出對應到一個部門的分散情形，以此消除重復計稅(限于篇幅，對應關系略)。

4.城鄉(xiāng)居民間接稅稅負額和稅負率的計算。在確定了每一項消費性支出的行業(yè)歸屬后，便可利用已經計算出的行業(yè)實際稅率，以及不同收入等級城鎮(zhèn)居民和農村居民消費性支出，得出城鄉(xiāng)居民間接稅稅負額。其計算公式為：

表1　2007年、2010年和2012年42行業(yè)實際稅率　(單位：%)

注：數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)相關數(shù)據(jù)計算整理而得。

居民間接稅稅負額=人均消費性支出×行業(yè)實際稅率

(8)

這樣，根據(jù)居民人均各項消費金額乘以相應的稅率，就得到了支出中包含的間接稅實際稅額。衡量稅收負擔的一個常用指標是居民稅負率，即不同收入人群承擔的稅收占其收入的比例。這個衡量標準可以從微觀角度考察居民家庭或個人的稅收負擔情況，從而判斷稅收對居民消費和收入的影響。城鄉(xiāng)居民稅負率可分別用下面的公式表示：

(9)

(10)

根據(jù)式(8)～式(10)，以及《中國住戶調查2014》中的城鎮(zhèn)居民可支配收入和農村居民純收入數(shù)據(jù)，分別得到2007年、2010年和2012年城鎮(zhèn)居民7個收入等級和農村居民5個收入等級的稅負率，如表2和表3所示。

四、計算結果分析

(一)間接稅整體稅負率成上升趨勢

不論城鎮(zhèn)居民還是農村居民，其間接稅總體稅負率成上升趨勢。城鎮(zhèn)居民間接稅總體稅負率從2007年的22.85%上升到2010年的23.49%，增加0.64個百分點；2012年則進一步上升到24.36%，增加0.87個百分點。農村居民間接稅稅負率2007年、2010年和2012年分別為25.82%、26.70%和31.61%，依次遞增了0.88和4.91個百分點，明顯高于城鎮(zhèn)居民稅負率的增幅。近年來，我國稅收政策的主導思想是“結構性減稅”，一直致力于通過減稅起到拉動居民消費、擴大內需的政策效應，政策當局實施了包括“營改增”在內的一系列間接稅制度的改革。在統(tǒng)計范圍內，僅僅限于“營改增”的起步階段，政策效應還未完全顯現(xiàn)，不能忽視的是，我國自2006年以來對消費稅制度進行了多次修改，包括多次調整應稅商品征收范圍及稅率，目的在于合理引導人們消費，或擴大居民的消費能力。但是從現(xiàn)實來看，這些政策目的并沒有完全實現(xiàn)，反而出現(xiàn)與政策初衷背道而馳的現(xiàn)象。城鄉(xiāng)居民消費過程中隱含的間接稅稅負率不但沒有降低，反而出現(xiàn)逐年上升的情形。居民消費過程中承擔了越來越重的間接稅，直接影響其購買力，降低了人們的消費能力。而間接稅的這種“負面”影響，相比直接稅更加隱蔽、更加復雜，廣大城鄉(xiāng)居民對其消費過程中承擔間接稅沒有一個清楚的認識，嚴重扭曲了他們的消費決策。

表2　2007年、2010年和2012年城鎮(zhèn)不同收入等級居民間接稅稅負率　(單位：%)

注：數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)相關數(shù)據(jù)計算整理而得。

表3　2007年、2010年和2012年農村不同收入等級居民間接稅稅負率　(單位：%)

注：數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)相關數(shù)據(jù)計算整理而得。

(二)間接稅各稅種稅負率分布不均勻

1.增值稅稅負率最為顯著。間接稅體系中增值稅對城鄉(xiāng)居民的影響最為顯著，城鄉(xiāng)居民3個年度內的增值稅稅負率均明顯高于其他稅種。2007年、2010年和2012年城鎮(zhèn)居民增值稅平均稅負率分別達16.74%、16.42%和14.59%，農村居民分別為19.30%、19.20%和19.55%。在間接稅整體稅負率上升的情況下，城鎮(zhèn)居民增值稅平均稅負率小幅走低，農村居民基本保持穩(wěn)定且稍有上升。城鎮(zhèn)居民2012年增值稅平均稅負率下降幅度較為明顯，這主要受“營改增”減稅效應的影響。但這一階段的“營改增”主要是地域性的，且涉及行業(yè)主要為交通運輸業(yè)，因此，引起的減稅效應主要對城鎮(zhèn)居民產生影響，而對農村居民基本沒有影響，相反，農村居民增值稅稅負率還出現(xiàn)略微增加情形。

2.消費稅稅負率變化明顯。較2007年來說，2010年和2012年這兩年城鄉(xiāng)居民消費稅平均稅負率變化增長十分明顯。2010年和2012年，城鎮(zhèn)居民消費稅平均稅負率上升0.64～0.65個百分點，農村居民上升0.57～0.6個百分點。在間接稅主體稅種中，消費稅稅負率增加較為顯著。如前所述，自2006年起我國連續(xù)多年對消費稅制度進行改革，實行了“有增有減”的稅制調整。反映到居民身上，消費稅的“增稅”效應超過了“減稅”效應，城鄉(xiāng)居民購買應稅消費品時包含的消費稅越來越重。盡管這從一定程度上體現(xiàn)了消費稅調節(jié)消費成本的功能，但消費稅其他一些重要功能，如收入分配功能等，是否體現(xiàn)出來，還需謹慎考慮。

3.營業(yè)稅和城建稅稅負率相對穩(wěn)定。在涉及的3組統(tǒng)計年份中，營業(yè)稅的稅負率波動不大。城鎮(zhèn)居民平均稅負率在2.5%～2.9%之間，農村居民平均稅負率在3.2%～3.8%之間，整體來看，稅負率變化非常小，相對穩(wěn)定。而且，較之于整體稅負率，營業(yè)稅稅負率呈微弱下降趨勢。營業(yè)稅的實際稅負率基本低于名義稅率，體現(xiàn)了營業(yè)稅“輕稅”原則。所以，全部完成“營改增”之后，增值稅全面取代營業(yè)稅，城鄉(xiāng)居民增值稅稅負率也應保持相對穩(wěn)定，也要體現(xiàn)營業(yè)稅的“輕稅”原則，不能因為稅制改革而進一步加重居民稅收負擔，這需要增值稅制度的進一步完善。城建稅的稅負率變化與營業(yè)稅基本相同，3個年度變化幅度不大，2007年和2010年城鄉(xiāng)居民城建稅稅負率幾乎沒有變化，只是在2012年時出現(xiàn)了上升的情況。由于城建稅的稅基為增值稅、消費稅和營業(yè)稅稅額之和，除營業(yè)稅外，增值稅和消費稅也是影響城建稅稅負的重要因素，這是造成城建稅稅負率2012年上升的原因。

4.其他稅稅負率呈上升趨勢。其他各稅統(tǒng)計的是進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅，以及資源稅等間接稅稅種。3個年度的其他各稅稅負率依次呈遞增趨勢。特別是2012年的變化幅度非常明顯，城鎮(zhèn)居民稅負率從2010年的2%上升到2012年的4.69%，增加了2.69個百分點；農村居民稅負率從2010年的1.95%上升到2012年的5.66%，增加了3.71個百分點，是稅負率增加最為明顯的一類間接稅。究其原因，一方面在于中國進出口貿易的穩(wěn)定增長，2012年中國已經超越美國，成為世界貿易總額第一的經濟體。中國城鄉(xiāng)居民對于進口商品，也相應承擔了更多的增值稅和消費稅；另一方面，中國已經開始資源稅稅制改革，其整體思路是“提高稅負”，以促進資源合理利用，這一思想體現(xiàn)在城鄉(xiāng)居民轉嫁過來而承擔的資源稅上十分明顯。

(三)間接稅稅負率整體呈累退性

從各年度的數(shù)據(jù)計算結果可以發(fā)現(xiàn)，城鎮(zhèn)和農村居民間接稅稅負率呈累退性。不同收入組別的居民間接稅實際稅負率并不成比例，隨著收入的增加，間接稅稅負率反而下降。運用我國實際數(shù)據(jù)測算的結果與理論上對間接稅累退性的假設相一致。3個年度內，城鎮(zhèn)居民7個收入組別的間接稅稅負率，明顯與收入呈反向相關。以2012年為例，最低收入戶的間接稅稅負率為28.43%，較低收入戶和中等偏下收入戶稅負率為24%左右，中等收入戶、中等偏上收入戶和較高收入戶為23%左右，最高收入戶則降到23%以下，稅負率顯現(xiàn)累退性。而對農村居民來說，5個收入組別的間接稅累退性更加強烈。仍以2012年的計算結果為例，低收入戶的間接稅稅負率高達53.31%，中等偏下收入戶迅速下降至31.27%，下降幅度為22個百分點之多，中等收入戶以上居民間接稅稅負率進一步下降，高收入戶已經降至21.06%。在農村，高收入戶比低收入戶承擔的間接稅比率低32個百分點，間接稅稅負率在不同收入組別中的分布極為不均衡。總體來看，間接稅的主要承擔者是城鎮(zhèn)或農村中低收入人群，而且農村居民間接稅稅負率的累退性還要高于城鎮(zhèn)居民，違背了稅收的公平原則。

進一步考察增值稅和消費稅這兩個重要稅種。首先，增值稅的累退性十分明顯。對城鎮(zhèn)居民來說，2007年增值稅稅負率由最低收入戶的19.61%下降到最高收入戶的15.79%，2010年由最低收入戶的19.09%下降到最高收入戶的15.63%，2012年由最低收入戶的17.12%下降到最高收入戶的13.70%。3年中，增值稅稅負率隨收入的提高分別下降了3.82、3.46、3.42個百分點。盡管稅負率差距隨時間推移在縮小，但極不明顯，增值稅累退性仍然存在。對農村居民來說，增值稅稅負率隨收入的增加下降幅度更劇烈，2007年、2010年和2012年從低收入戶到高收入戶的間接稅稅負率分別下降了10.69、11.60和19.72個百分點。農村居民間接稅稅收負擔的累退性比城鎮(zhèn)居民更加顯著。眾所周知，增值稅的最大特點是“稅收中性”，這要求增值稅的實際負擔率是呈比例的。但現(xiàn)實中的增值稅并沒有體現(xiàn)“中性”原則，稅負率隨收入的提高反而徒然下降，累退性過于顯著，不符合增值稅征稅原則。其次，消費稅也呈現(xiàn)累退性的特點。與增值稅一樣的是，消費稅在城鄉(xiāng)居民稅收負擔分布中同樣出現(xiàn)累退性，從各個年度的不同收入組別的城鄉(xiāng)居民消費稅負擔率中可以輕易判斷出來。需要說明的是，消費稅對城鄉(xiāng)居民收入分配的影響，從本文的計算結果分析中可獲知。由于消費稅的累退性，導致實際中消費稅對于不同收入階層居民的消費成本調節(jié)呈“逆向”操作。高收入人群消費應稅消費品的成本低于低收入人群，顯而易見，消費稅的收入分配功能也沒有發(fā)揮出來，甚至在一定程度上拉大了收入分配的差距。

(四)農村居民間接稅稅負率高于城鎮(zhèn)居民稅負率

雖然農村居民和城鎮(zhèn)居民間接稅稅負率的走勢變化基本一致，但是，較為明顯的是，農村居民的間接稅稅負率遠遠高于城鎮(zhèn)居民。2007年和2010年農村居民間接稅總體稅負率均高于城鎮(zhèn)居民3個百分點，2012年更是高出近7個百分點。從各個具體稅種來看，農村居民承擔的稅負率也顯著高于城鎮(zhèn)居民，特別是增值稅，農村居民比城鎮(zhèn)居民年度平均稅負率普遍高出3個百分點左右。這說明，城鄉(xiāng)居民之間的間接稅負擔比率呈不斷拉大趨勢。早在2006年，農業(yè)稅已經全面廢除，表面上看農民直接繳納的稅費已經不復存在。但是，包含在商品和勞務中的間接稅卻是農村居民稅收負擔的重要部分，而且農村居民承擔了比城鎮(zhèn)居民更高的間接稅。尤其是農產品深加工行業(yè)中蘊含的增值稅，對農村居民的稅負影響是不容忽視的。這對農村居民消費水平和消費決策來說，無疑產生很大的影響，而這往往又是容易被忽略的。如何減輕農民間接稅稅負率，是稅制改革必須考慮的重要內容。

五、簡要結論及啟示

本文在借鑒Metcalf和聶海峰、劉怡研究方法的基礎上，根據(jù)投入產出表構建間接稅稅負轉嫁模型。模型假定間接稅向前轉嫁，即對生產者征收的間接稅與商品流通過程一致，可以層層向前轉嫁給消費者。轉嫁后的間接稅通過套嵌在價格中，以價格的變化影響居民的消費以及收入分配?；谏鲜龇治?，本文得出以下結論：

一是從居民角度來看，中國間接稅稅負率總體是上升的。這期間我國政府實施了較大規(guī)模的結構性減稅政策，以此達到刺激消費、擴大內需的目的。然而事實上，政府旨在減輕納稅人稅收負擔的稅收舉措，通過產品流轉和稅負層層轉嫁，反而提高了最終消費者的稅負率，不得不說與政策目標相悖?？梢姡窈蟮亩愔聘母飸嗟乜紤]消費終端，即間接稅改革應更多地從居民消費者層面進行，而并非單純從企業(yè)角度出發(fā)。這樣，才能使稅收制度和政策更加精細化，提高政府宏觀調控能力；另外，也能使廣大消費者對自身的納稅情況和各項稅收負擔有清楚的認識，提高全民納稅意識。

二是居民增值稅稅負率是最高的。一般認為，增值稅更符合“稅收中性”原則，對居民消費決策的扭曲程度最小。因此，要進一步減少增值稅稅率檔次、降低增值稅稅率，以此體現(xiàn)增值稅的“中性”原則。同時，整體上適當降低間接稅比重，提高直接稅比重，以減輕居民的稅收負擔，緩解全社會的收入分配差距。

三是間接稅的職能弱化，呈明顯的累退性。從理論上說，稅收主要包括財政收入、經濟調節(jié)和收入分配三大職能。間接稅往往更多考慮財政收入職能和經濟調節(jié)職能，而收入分配職能更多的被賦予給直接稅。越來越多的研究表明，間接稅也可以配合直接稅，發(fā)揮獨有的收入分配職能。而本文研究結果表明，對于城鄉(xiāng)居民來說，間接稅是累退的，特別是作為間接稅第一大稅種，增值稅累退性更加明顯。在進行稅制改革、提高整體稅制的累進性時，改變間接稅“逆向”調節(jié)收入分配的現(xiàn)象，需要考慮到這些因素。

四是間接稅加劇了城鄉(xiāng)居民收入的不平等，不利于打破城鄉(xiāng)壁壘。研究結果顯示，城鄉(xiāng)之間居民的稅負率明顯存在差距，農村居民間接稅稅負率遠高于城鎮(zhèn)居民。同時，農村居民內部不同收入等級人群的稅負率差距，也高于城鎮(zhèn)居民內部不同收入等級人群的稅負率差距，間接稅負擔在農村居民中的累退程度高于城鎮(zhèn)居民。可以看出，在城鄉(xiāng)一體化的進程中，應更多地考慮農村居民消費中的稅費負擔，減輕農村居民隱性稅收負擔，利用稅收杠桿縮小城鄉(xiāng)差距。

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(責任編輯：肖加元)

收稿日期：2016-05-04

基金項目：國家社會科學基金青年項目“基于稅負轉嫁的間接稅稅收負擔與城鄉(xiāng)居民消費研究”(14CJY085)

作者簡介：李穎(1980— )，女，天津人，天津財經大學經濟學院副教授，博士。

中圖分類號：F810.424

文獻標識碼：A

文章編號：1003-5230(2016)04-0057-09