我國稅收流失的測算分析與治理對策探討

【摘 要】 稅收流失與稅務機關的征稅行為有關，亦與納稅人的納稅行為有關，更與國家的稅收法律制度、稅收管理體制、稅收征收管理實現(xiàn)機制和國民稅法遵從意識息息相關。治理稅收流失歷來是各國政府在稅收治理中的一大難題。準確把握稅收流失的規(guī)模是對稅收流失問題進行研究和治理的基礎。文章采用修正的現(xiàn)金比率法、稅收收入能力測算法對我國2001—2013年地下經(jīng)濟和公開經(jīng)濟中稅收流失的規(guī)模進行測算，并對稅收流失總規(guī)模進行總體分析和測算。在對測算數(shù)據(jù)進行分析的基礎上，從稅收法制、管理體制、征管機制和稅法教育宣傳4個方面提出綜合治理稅收流失的對策建議。

【關鍵詞】 稅收流失； 地下經(jīng)濟； 公開經(jīng)濟； 治理對策

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0002-08

稅收流失[1]是納稅人或利益相關者違背稅收立法目的或違反稅收法律法規(guī)，通過故意的方案籌劃或行為安排，或由于征稅者對稅收流失政策理解的偏差、管理的缺失乃至權力尋租而導致的國家稅收收入減少的現(xiàn)象。稅收流失與國家稅收法律制度、稅收管理體制和稅收征收管理實現(xiàn)機制，以及國民稅法遵從意識有著密不可分的關系。稅收流失的危害性是顯而易見的。稅收流失不僅是一種經(jīng)濟結(jié)果，而且是一種行為過程，它直接影響了國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的能力，弱化了財政政策宏觀調(diào)控經(jīng)濟的作用，導致資源配置效率的低下、收入分配的不公，損害了市場競爭的公平、正義，破壞了社會良好的稅法遵從氛圍。

稅收流失的治理始終是各國政府稅收治理的一大難題。屢禁不止的地下經(jīng)濟活動中的稅收流失和公開經(jīng)濟中逃稅、騙稅、避稅、欠稅、抗稅等稅收違法行為，不僅使各國政府在應對稅收流失治理方面進一步加強了合作與協(xié)調(diào)的行動，而且成為檢驗一國政府稅收治理能力的重要標志。

黨的十八屆三中、四中、五中全會進一步確立了依憲治國、依法治國、依法行政的基本國策，稅收法律制度、稅收管理體制、稅收征收管理機制的創(chuàng)新持續(xù)進行，稅務機關堅持“問題”導向，有效降低稅收流失率，有效降低稅收征收成本，優(yōu)化納稅服務，著力提高征收管理的質(zhì)量與效率，突出稅收道德文化建設和稅法宣傳教育等政策措施，在綜合治理稅收流失方面取得明顯成效。然而，稅收流失的治理問題仍然不容小覷。

較為準確地測算稅收流失的總體規(guī)模，不僅有利于認識地下經(jīng)濟所造成的稅收收入損失，而且有利于把握公開經(jīng)濟中稅收流失的現(xiàn)狀。本文擬通過對2001—2013年地下經(jīng)濟和公開經(jīng)濟中稅收流失規(guī)模的測算與測算結(jié)果的分析，進一步探討經(jīng)濟新常態(tài)下稅收流失的成因與特點，有針對性地提出稅收流失治理的有關對策。

一、稅收流失規(guī)模的測算②

（一）公開經(jīng)濟中的稅收流失規(guī)模測算

公開經(jīng)濟是各級政府公開監(jiān)管的各類經(jīng)濟活動的總稱。公開經(jīng)濟所創(chuàng)造的國民財富全額納入政府統(tǒng)計的范圍之內(nèi)。在各個稅種、稅率確定的情況下，根據(jù)稅法所規(guī)定的法定稅基和法定稅率，可求得各稅種的應納稅額，故有公式1：

某稅種的應納稅額=法定稅基×法定稅率（公式1）

同時依據(jù)某稅種的應納稅額與實際征收稅額之間的差額，求出該稅種的稅收流失額。故有公式2：

某稅種的稅收流失額=該稅種的應納稅額-該稅種的實際征收額

在此基礎上，通過對各稅種稅收流失額加總，求得公開經(jīng)濟中的稅收流失規(guī)模。故有公式3：

公開經(jīng)濟中的稅收流失總額=A+B+C+…+N（公式3）

其中，A、B、C、…、N分別代表某稅種的稅收流失額。

假定T1是按照稅法有關規(guī)定和標準應征收的稅收額，T2是實際征收入庫額，則有稅收流失額TL，故有公式4：

TL=T1-T2 （公式4）

以下為增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及其他相關稅種的測算過程與具體測算結(jié)果如下：

1.增值稅流失規(guī)模的測算

依據(jù)現(xiàn)行增值稅條例的規(guī)定，增值稅征收范圍包括生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進口商品以及加工、修理、修配勞務，加工、修理勞務的有關數(shù)據(jù)難以獲取，而且這部分的稅款比重也較少，為簡便起見，不把它納入測算之中。那么，增值稅稅收收入能力的測算故有公式6：

增值稅收入能力=工業(yè)企業(yè)應交增值稅+批發(fā)零售企業(yè)應交增值稅+進口環(huán)節(jié)應交增值稅（公式6）

（1）工業(yè)企業(yè)的增值稅應稅能力如表1③。

（2）批發(fā)零售企業(yè)的增值稅應稅能力如表2。

（3）進口環(huán)節(jié)增值稅的應稅能力如表3。

在分別求出工業(yè)企業(yè)增值稅應稅能力、批發(fā)零售企業(yè)增值稅應稅能力、進口環(huán)節(jié)增值稅應稅能力的基礎上，通過加總求和的方式求出我國各年度增值稅的應稅能力，減去當年增值稅的實際征收額，由此求出的增值稅流失規(guī)模具體測算結(jié)果如表4。

2.企業(yè)所得稅流失規(guī)模測算

根據(jù)稅收收入能力測算法[2]，企業(yè)所得稅流失總額的測算結(jié)果如表5。

3.營業(yè)稅流失規(guī)模測算

根據(jù)稅收收入能力測算法，測算營業(yè)稅應稅各行業(yè)總產(chǎn)值與稅收流失總額的基礎數(shù)據(jù)如表6、表7。

4.其他稅種稅收流失規(guī)模測算

根據(jù)稅收收入能力測算法，其他稅種流失規(guī)模的測算結(jié)果，具體如表8。

依據(jù)上述對增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的等主要稅種和個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等其他稅種稅收流失額測算值的加總，得出公開經(jīng)濟中稅收流失規(guī)模，如表9。

（二）地下經(jīng)濟中的稅收流失規(guī)模測算④

地下經(jīng)濟亦稱隱形經(jīng)濟、灰色經(jīng)濟、黑色經(jīng)濟等，是國際社會公認的“經(jīng)濟黑洞”，涉及生產(chǎn)、流通、分配、消費各個環(huán)節(jié)。采取修正的現(xiàn)金比率法測算地下經(jīng)濟稅收流失的機理是：地下經(jīng)濟活動和準地下經(jīng)濟活動為了逃避政府部門監(jiān)管和避免被稅務機關發(fā)現(xiàn)，會盡量采用不在銀行等市場中介機構(gòu)留下記錄的現(xiàn)金交易方式進行。因此，一國（或地區(qū)）流通中的現(xiàn)金M0占銀行存款的比例變化可以視為由于地下經(jīng)濟活動和準地下經(jīng)濟活動的變化引起的，即流通中現(xiàn)金M0的增長變化事實上是地下經(jīng)濟活動和準地下經(jīng)濟活動變化的晴雨表?；谶@一機理，運用現(xiàn)金比率法[3]測算地下經(jīng)濟稅收流失規(guī)模，如公式7：endprint

地下經(jīng)濟稅收流失（Tu）=地下經(jīng)濟規(guī)模（Yu）×宏觀稅負（t）（公式7）

地下經(jīng)濟規(guī)模是測算地下經(jīng)濟稅收流失的關鍵要素，基于公式7，地下經(jīng)濟規(guī)模的測算過程，如公式8：

公式8中，C為現(xiàn)金余額，D為活期存款余額，Y0為公開經(jīng)濟的收入規(guī)模，K0為公開經(jīng)濟的現(xiàn)金比率，即公開經(jīng)濟中的現(xiàn)金余額與公開經(jīng)濟中的活期存款余額之比。

實際上，現(xiàn)金并非是地下經(jīng)濟中唯一的交換媒介，如家庭中的修理和實物采購這些非正規(guī)的購買行為，約25%～30%是通過非現(xiàn)金支付形式進行的，因此，現(xiàn)金比率法中現(xiàn)金是地下經(jīng)濟唯一的交換媒介的假設會低估地下經(jīng)濟的規(guī)模，進而低估稅收流失的規(guī)模。為了使測算數(shù)據(jù)更為準確，對現(xiàn)金比例模型作以下適當修正和改進：（1）放寬現(xiàn)金是唯一交換媒介的假設，采用貨幣供給中的狹義貨幣M1和廣義貨幣M2來推算地下經(jīng)濟的規(guī)模。定義M=M2-M1，把傳統(tǒng)現(xiàn)金比率法公式中的C擴展為M1，D擴展為M，使現(xiàn)金比率法的現(xiàn)金是唯一交易媒介的限制大大放寬，也更符合實際。（2）重新定義K0。在K0取值時，選擇某一年份作為基期來測算地下經(jīng)濟規(guī)模，這種做法實際上是假設該基期年份的地下經(jīng)濟規(guī)模為零，顯然會低估地下經(jīng)濟的規(guī)模。事實上，K0反映的是某一時段內(nèi)人們對現(xiàn)金和短期存款的需求狀況，那么每年新增加的收入也應按原有的需求比例進行分配，因此，有必要對K0進行重新定義。為此，對我國1990—2012年現(xiàn)金和短期存款的時間序列數(shù)據(jù)進行分析，分別得到現(xiàn)金和短期存款的時間趨勢方程，由此得到K0，即兩個方程的系數(shù)之比。就演化為公式9：

根據(jù)統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)進行線性回歸，可分別得到現(xiàn)金C和短期存款D的時間趨勢方程（以1990年為基期，t=1）：

基于公式7、公式8和修正后的公式9、公式10，數(shù)據(jù)代入得出我國2001—2013年的地下經(jīng)濟規(guī)模，如表10。

（三）對稅收流失總規(guī)模的初步分析⑤

基于對公開經(jīng)濟中稅收流失規(guī)模和依據(jù)地下經(jīng)濟中可能造成的稅收損失（稅收流失）兩者相加，得出我國稅收流失總規(guī)模，如表11。

二、測算結(jié)果分析[4]

1.從公開經(jīng)濟中稅收流失占GNP的比例分析，2001—2013年稅收流失占GNP的比例已由最高年份的8.86%下降為6.19%，比平均水平減少0.34個百分點；從稅收流失額占實際征收額的比例來看，主要稅種的稅收流失率呈現(xiàn)出下降的趨勢[5]。如：增值稅由2001年的27.36%下降為2013年的15.08%，企業(yè)所得稅從2001年的39.51%下降為2013年的30.43%，營業(yè)稅從2001年的46.3%下降為2013年的36.5%。但其他稅種如：個人所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設稅、資源稅、印花稅、關稅等稅收流失呈上升趨勢。

2.從地下經(jīng)濟稅收流失的規(guī)模測算分析，2013年地下經(jīng)濟的規(guī)模110 084.26億元，比2010年地下經(jīng)濟規(guī)模124 904.82億元減少14 820.56億元，但比2001—2013年這13年間的平均水平80 372.60億元增加了29 711.66億元。地下經(jīng)濟規(guī)?？焖僭鲩L的情況說明，對地下經(jīng)濟的監(jiān)管與反監(jiān)管的斗爭還十分激烈，取締和打擊地下經(jīng)濟的效果尚不理想。

3.從稅收流失的總規(guī)模測算分析，2001—2013年這13年間，我國的GNP增長了4倍，而同期稅收收入增長約5倍。稅收收入額占GNP的比重由2001年的13.95%上升到了2013年的19.37%，同期稅收流失率從最高13.37%下降到2013年的9.00%，稅收流失治理取得階段性成果。但是，由于經(jīng)濟社會仍處于改革轉(zhuǎn)軌階段，目前稅收流失的絕對規(guī)模仍然較大，主要原因是規(guī)模比較龐大，約占年國民生產(chǎn)總值1/5的地下經(jīng)濟規(guī)模由此引發(fā)的稅收流失數(shù)額巨大，公開經(jīng)濟中稅收流失，特別是跨境稅源的流失亦十分嚴重。

三、稅收流失治理的相關對策

稅收流失規(guī)模的測算與分析表明：稅收流失的根本原因主要集中在納稅人征稅機關、稅收制度和國民稅法遵從度4個方面：稅收法律制度是核心所在，稅收管理體制是重要基石，稅收征收管理實施機制至為關鍵，國民稅法遵從意識的提高則是根本保證。

（一）落實稅收法定原則[6]，完善稅收法律制度，為治理稅收流失提供制度保障

現(xiàn)行18個稅種中，僅有企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、車船稅法，其他15個稅種尚未完成稅收立法。依據(jù)《立法法》有關規(guī)定，落實稅收法定原則，堅持依法治稅，建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。加強反避稅立法，完善轉(zhuǎn)讓定價控制機制，建立和健全國家的反避稅法律法規(guī)。建立和完善稅收司法體制，如設立稅務法院，實行稅收判例制度，提高稅收司法水平，為稅收流失的治理提供制度保障。落實稅收法定原則，當前的重點擬應放在稅種的立法和稅負的法定、稅率的法定方面，在穩(wěn)定稅負的前提下，優(yōu)化稅種結(jié)構(gòu)、優(yōu)化稅收征收流程，科學合理地確定政府收入在國民收入中的比重、中央政府收入在政府總收入中的比重，清費立稅，確立稅收法律制度在稅收流失治理中的核心功能地位，將稅收法定原則貫穿于稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅法監(jiān)督的全過程。

（二）深化稅收管理體制的改革，理順中央與地方的稅收關系[7]，為治理稅收流失提供體制保障

根據(jù)現(xiàn)代財政學的觀點，中央與地方政府間財權與事權的劃分需遵循統(tǒng)一領導、分級管理的原則，以此界定政府間財政關系及財權與事權的劃分，并由此決定中央與地方稅權和政府間收入的劃分、機構(gòu)的設置，做到綱舉目張。當前推進的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和以全面“營改增”為標志的經(jīng)濟領域的稅收管理體制的改革正在進行中。中央稅收幾大主體稅種已基本到位、體系基本完善，而地方稅體系卻遠未到位，有必要在科學劃分稅收管理權限的同時，從優(yōu)化地方稅制結(jié)構(gòu)和規(guī)范地方稅骨干稅種著手，保持合理稅務水平；堅持清費立稅，確保稅收在政府全部收入中的支柱地位，建立有利于中央政府宏觀調(diào)控、調(diào)動地方政府發(fā)展經(jīng)濟積極性的稅制體系。通過以深化個人所得稅和房地產(chǎn)稅改革為標志的個人分配領域的稅收管理體制的完善，以調(diào)整消費稅和推動環(huán)境保護費改稅為標志的稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，在有效降低行業(yè)稅收負擔的同時，充分發(fā)揮中央和地方的積極性，為治理稅收流失提供體制保障。endprint

（三）強化稅收征管，為治理稅收流失提供機制保障

構(gòu)建以稅收征收管理基本流程為基礎、以涉稅信息與稅務情報管理流程為平臺、以稅收風險管理為導向、以稅收管理專業(yè)化為重點的現(xiàn)代化稅收征收管理實施機制，建立和逐步完善以信息管稅、風險管控和夯實稅收征收管理基礎為核心的稅收征收管理綜合流程，培育以全心全意為納稅人服務為宗旨的政府稅收行為，健全完善“執(zhí)法、服務、合作”三位一體的現(xiàn)代稅收征收管理實施機制。

當前，商事制度改革和“營改增”全面試點正在進行中，公開經(jīng)濟與地下經(jīng)濟的博弈日趨激烈，稅收征收管理面臨著新的挑戰(zhàn)，在為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務、全面分析納稅人稅法遵從狀況的基礎上，進一步完善國內(nèi)和跨境稅收信息處理系統(tǒng)，完善與金融信息、財務與會計信息、稅收征管信息等涉稅信息的對接和信息的分析應用，針對不同類型不同等級的稅收風險，通過涉稅信息的比對，盡最大努力控制信息不對稱所導致的稅收風險，健全風險管控流程，堅決取締、嚴厲打擊地下經(jīng)濟活動。在經(jīng)濟稅收法制不斷健全完善的過程中，不法分子將法律禁止的經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)入地下，如販毒、走私、制假販假、高利貸等非法經(jīng)營，不僅導致政府收入減少，更為嚴重的是誘導誠實納稅人產(chǎn)生“比壞心理”，對此須引起高度重視。同時，嚴厲打擊以虛開增值稅專用發(fā)票為重點的各種逃稅、騙稅等違法犯罪行為，進一步加強國際間的反避稅合作；進一步加強工商、稅務等相關部門打擊、取締地下經(jīng)濟活動的聯(lián)合執(zhí)法行動，為治理稅收流失提供稅收征收管理實施機制的保障。

（四）加強稅法教育宣傳，為治理稅收流失提供環(huán)境保障

稅務素質(zhì)教育是治理稅收流失的基礎條件，稅務素質(zhì)教育的終極目標在于構(gòu)建一個涵蓋征稅人和納稅人的全方位、網(wǎng)絡化、信息化的稅法教育宣傳體系。按照權利與義務相對稱的現(xiàn)代稅收理念，規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的稅務行為，堅持不懈地加強稅法教育宣傳，不斷增強全民稅法遵從意識。一方面要增強納稅人的權利意識，明確國家與納稅人之間的稅收法律關系，提高納稅人的稅法遵從度；一方面要增強征稅者依法征稅，廉潔、公正執(zhí)法的意識，提高征稅者的稅法遵從度；在全社會范圍內(nèi)培育積極的稅收文化，構(gòu)建和諧、誠信的稅收征納環(huán)境，以最大限度遏制稅收流失。

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