關于農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算與管理的思考

信春華 周洋

【摘 要】 在企業(yè)管理的過程中，成本管理是核心內(nèi)容之一。盡管財政部在2013年制定了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）2013》，但就目前來看，農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算與管理較為薄弱。以山東省為考察對象，對山東省86家農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)所屬企業(yè)進行了問卷調(diào)查，在對問卷調(diào)查結(jié)果進行統(tǒng)計分析的基礎上，結(jié)合實地考察和訪談掌握的資料，對山東省農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算與成本管理情況進行全面梳理，針對調(diào)研過程發(fā)現(xiàn)的成本核算與成本管理問題，提出了相應的解決對策。同時為我國農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算與管理提供相應的理論依據(jù)。

【關鍵詞】 產(chǎn)品成本； 成本核算； 成本管理

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0042-04

成本信息的真實與否將直接關系到企業(yè)管理者經(jīng)營決策的正確性。為了規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算行為，提高我國農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理水平，深入了解農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算與成本管理的現(xiàn)狀及問題，本文設計了《山東省農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算與成本管理調(diào)查問卷》，并且到濱州、東營、濰坊、臨沂等地的典型農(nóng)業(yè)企業(yè)對其成本核算與管理情況進行實地調(diào)研，同時對農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)等典型企業(yè)成本核算與管理情況進行了重點分析。

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)基本情況

2015年3月，在山東省農(nóng)業(yè)企業(yè)（本文所指的農(nóng)業(yè)企業(yè)是指按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類劃分的農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)）范圍內(nèi)發(fā)放調(diào)查問卷120份，收回問卷91份，其中有效問卷為86份。根據(jù)收回的有效問卷，從營業(yè)收入和行業(yè)性質(zhì)兩個方面對山東農(nóng)業(yè)企業(yè)的基本情況，進行分析。

首先，按照農(nóng)業(yè)企業(yè)2013年營業(yè)收入，將農(nóng)業(yè)企業(yè)分為三類：500萬元以下、500—2 000萬元、2 000萬元以上。其中，500萬元以下所占比例為68.61%，500—2 000萬元比例為26.74%，2 000萬元以上為4.65%。調(diào)查顯示，山東省農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模相對較小。

其次，農(nóng)業(yè)行業(yè)按照性質(zhì)劃分為種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和漁業(yè)四個分行業(yè)[2]，考慮到農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營特點，增設“其他”一項，該項包括：農(nóng)副產(chǎn)品深加工、畜禽屠宰及加工銷售。所占比例如表1所示。

表1中“其他”項目占比較高，說明山東省農(nóng)業(yè)企業(yè)深加工發(fā)展較好，增加了農(nóng)產(chǎn)品的附加值。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算現(xiàn)狀

企業(yè)成本管理按照工作環(huán)節(jié)可劃分為成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核評價七個環(huán)節(jié)[3]。成本核算是最基礎的工作環(huán)節(jié)，沒有成本核算，其他成本管理工作無法進行。鑒于此，本文對成本核算單獨進行調(diào)查分析。

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)遵循的產(chǎn)品成本核算制度或法規(guī)

通過對有效問卷的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算遵循的制度或法規(guī)主要有《企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》。其中，46.51%的企業(yè)參考了《企業(yè)會計制度》，29.07%的企業(yè)參考了《小企業(yè)會計制度》，19.77%的企業(yè)參考了《企業(yè)會計準則》。其余的4.65%執(zhí)行其他行業(yè)制度。雖然《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）2013》[1]已在大中型企業(yè)試行，但被調(diào)查的86家企業(yè)沒有一家企業(yè)執(zhí)行制度。原因之一是被調(diào)查的86家企業(yè)中，營業(yè)收入2 000萬元以上的大中型企業(yè)只有4家；另一個原因是被調(diào)查企業(yè)對該制度不夠了解或根本不了解。

（二）產(chǎn)品成本核算項目

1.材料成本

材料，即原材料，是產(chǎn)品成本的主要核算項目。正確核算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗材料的成本，對于最終計算企業(yè)產(chǎn)品成本非常重要。

（1）主要材料項目。農(nóng)業(yè)企業(yè)包括農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)，這些企業(yè)之間的主營范圍差異較大，材料構(gòu)成的結(jié)構(gòu)差異也大，因此在設計問卷的材料選項時必須考慮所有行業(yè)主要材料的問題，采取多選形式。主要材料項目統(tǒng)計如表2所示。

（2）材料成本計價方法。目前采用的方法可分為實際成本法、計劃成本法以及其他。在被調(diào)查企業(yè)中，實際成本法所占比例為95.35%，計劃成本法2.33%，其他方法為2.32%。

（3）主要材料價格預測及采取的相應措施。近年來，由于物價的波動幅度比較大，企業(yè)對成本控制的有效性將會直接影響企業(yè)的利潤，因此我們在調(diào)查問卷中設計了企業(yè)對主要材料價格波動的預測及防范措施。調(diào)查結(jié)果表明，由于通貨膨脹，83.72%的企業(yè)預測未來材料價格會上升，13.95%的企業(yè)認為會下降，僅有2.33%的企業(yè)認為材料價格會持平。預測未來主要材料價格會上升的大部分企業(yè)有較強風險意識，并采取了一系列措施來規(guī)避由于材料成本價格上升給企業(yè)帶來的壓力。

2.人工成本

農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的特殊性導致人工成本比重差異較大。對于人工成本的研究，調(diào)查問卷設計分為兩部分：人工成本項目和工資計算方式。

（1）人工成本項目包括工資、工資性津貼、獎金、福利費、社會保險和其他。在這些項目中，所占比例如表3所示。從表3中可以看出，近半數(shù)的企業(yè)能夠按照法律法規(guī)為職工提供福利費和繳納保險費。

（2）工資計算方式包括計時工資、計件工資、浮動工資、分成工資以及其他，各占比例分別是34.88%、50.00%、8.14%、2.33%、4.65%。由此可見，絕大多數(shù)企業(yè)采用較為傳統(tǒng)的計時工資和計件工資制度，這或許與企業(yè)性質(zhì)有關，農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模小，會計信息化水平有限。

3.間接生產(chǎn)費用

調(diào)查問卷還對企業(yè)的間接生產(chǎn)費用分配進行了調(diào)查。間接生產(chǎn)費用分配是否合理直接影響產(chǎn)品成本的準確性。調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，對于間接生產(chǎn)費用的分配，采用的分配標準不盡相同，主要有生產(chǎn)工人工資、直接成本、生產(chǎn)工時、機器工時、費用計劃（或定額）和其他等標準，占比分別為12.79%、47.67%、18.61%、2.33%、12.79%、5.81%。60%的企業(yè)采用直接費用作為間接費用分配標準，主要是因為直接費用數(shù)據(jù)容易取得，但分配結(jié)果的準確性不是很高。

4.損失項目

對于損失項目，調(diào)查問卷的設置是開放式的。被調(diào)查的86家企業(yè)對于停工損失及其他損失的處理各不相同。企業(yè)對停工損失和其他損失的會計核算大致分為六種情況：一是直接計入管理費用；二是直接計入營業(yè)外支出；三是屬于正常生產(chǎn)期間的停工損失計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，否則計入營業(yè)外支出；四是本企業(yè)原因?qū)е碌耐９p失計入其他業(yè)務支出，其他原因的損失視情況計入管理費用或營業(yè)外支出；五是企業(yè)在生產(chǎn)過程中的停工損失由企業(yè)承擔，其他損失根據(jù)原因分情況處理，人為造成的由責任人賠償，管理不善形成的扣除責任人賠償后由企業(yè)承擔；六是機械設備、農(nóng)場由個人承包或買斷的，企業(yè)不核算損失。

（三）成品成本核算期

一般企業(yè)是以產(chǎn)品入庫或者銷售為截止時點，因為農(nóng)業(yè)企業(yè)包括林業(yè)，所以問卷選項中涉及到成齡和郁閉。但是在收回的86份問卷中，有77.91%的企業(yè)采用產(chǎn)品入庫為成本計算的截止時點，16.23%的企業(yè)以產(chǎn)品銷售為截止時點，沒有企業(yè)采用成齡或者郁閉作為成本核算截止時點，如此選擇成本核算期對于林業(yè)企業(yè)核算成本來說不盡合理。

（四）產(chǎn)品成本計算的方法

在現(xiàn)行的成本核算方法中，企業(yè)一般采用品種法、分步法、分批法。通過問卷分析可知：77.91%的企業(yè)采用品種法，12.79%的企業(yè)采用分批法，6.98%的企業(yè)采用分步法，2.32%的企業(yè)采用其他的計算方法。另外，94.19%的企業(yè)沒有創(chuàng)新的成本核算方法，只有5.81%的企業(yè)采用了新的成本核算方法，比如標準成本法或作業(yè)成本法。

（五）產(chǎn)品成本與期間費用的劃分

如何劃分產(chǎn)品成本與期間費用的界限，企業(yè)在現(xiàn)行原則運用上不盡相同，大致歸納總結(jié)分為兩種情況：一是根據(jù)費用屬性和用途進行劃分，如種子種植、加工等生產(chǎn)性費用計入產(chǎn)品成本，經(jīng)營管理、產(chǎn)品銷售等費用計入期間費用。二是根據(jù)是否與生產(chǎn)流程有關劃分，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的費用為產(chǎn)品生產(chǎn)成本，在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的費用計入銷售費用，在管理環(huán)節(jié)發(fā)生的費用計入管理費用。通過收回有效問卷分析可知以上兩種情況各占50%，說明農(nóng)業(yè)企業(yè)對產(chǎn)品成本與期間費用的劃分比較合理。

（六）成本信息質(zhì)量與披露

在企業(yè)成本核算精確度及披露方面，不同企業(yè)有不同的認識。15.12%的企業(yè)認為本企業(yè)的成本信息準確度很高，60.47%的企業(yè)認為比較高，23.78%的企業(yè)則認為一般。在成本報表對外披露方面，大部分企業(yè)（80.23%）認為企業(yè)成本報表對外披露不合適，認為成本信息是企業(yè)的商業(yè)秘密，僅有19.77%的企業(yè)認為可以對外披露。在此基礎上，78.53%的企業(yè)認為成本信息應該是自愿性披露，1.84%的企業(yè)認為應該強制性披露，19.63%的企業(yè)認為應該兩者結(jié)合。上述調(diào)查結(jié)果說明農(nóng)業(yè)企業(yè)成本數(shù)據(jù)不是很準確。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理情況分析

（一）成本管理職能部門的設置情況分析

企業(yè)成本管理職能部門從調(diào)查情況看，農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理職能部門設在財務部的占61.63%，單獨由生產(chǎn)部門管理的占10.47%，另外由財務部與采購部、生產(chǎn)部門、企管部管理的占8.14%，其他部門占19.76%?？梢姡蠖鄶?shù)企業(yè)成本管理職能部門設置比較合理，但也有相當一部分企業(yè)成本管理職能部門設置混亂，在實際工作中會造成職責不清、成本失控的后果。大多數(shù)企業(yè)，職工一般不參加成本管理。不論是成本預算的編制、成本的控制，沒有體現(xiàn)全員參與，就不能從源頭做好預算，也不能達到根本上的成本控制。

（二）成本管理目標情況分析

在企業(yè)成本管理目標方面，調(diào)查問卷共設計了以節(jié)約產(chǎn)品成本為目標、以企業(yè)整體經(jīng)濟效益為目標、以企業(yè)價值最大化為目標、其他四個選項。通過統(tǒng)計分析可知，以企業(yè)整體經(jīng)濟效益為目標的占30.23%，以企業(yè)價值最大化為目標占27.91%，節(jié)約生產(chǎn)成本的占27.91%，其他為13.95%；另外，少部分企業(yè)在成本管理上是多種目標兼顧，如既考慮節(jié)約產(chǎn)品成本，又考慮到企業(yè)整體經(jīng)濟效益和企業(yè)價值最大化。整體來看，被調(diào)查的企業(yè)成本管理目標明確，以成本控制和企業(yè)整體效益為目的。

（三）成本管理工作環(huán)節(jié)情況分析

成本管理的工作環(huán)節(jié)包括成本預測、成本預算、成本決策、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核評價。本部分僅對成本預測、成本預算、成本控制和成本考核進行調(diào)查分析。

1.成本預測情況分析

成本預測是組織成本決策和編制成本預算的前提。從問卷調(diào)查情況看，不同規(guī)模的農(nóng)業(yè)企業(yè)在成本預測機構(gòu)設置、程序、方法等方面存在差異。22.09%的企業(yè)未設置專門的成本預測機構(gòu)或部門；73.26%的企業(yè)能夠進行成本預測，但成本預測工作歸財務部門，沒有一家企業(yè)專門設置成本預測機構(gòu)。另外，在企業(yè)成本預測過程中，參與的部門有財務部、采購部、生產(chǎn)車間、銷售部等，其中65.12%的企業(yè)是由多個部門共同參與預測；30.23%的企業(yè)由財務部門單獨預測；還有4.65%的企業(yè)由總經(jīng)理參與預測。對于成本預測的程序和方法，被調(diào)查的86家企業(yè)中，61.63%的企業(yè)制定了成本預測程序和具體方法。根據(jù)調(diào)查分析，只要企業(yè)能夠進行成本預測，就有相應的程序和方法。

2.成本預算情況分析

對于成本預算的編制周期，31.40%的企業(yè)編制周期為一年，15.12%的企業(yè)編制本年度和下一個年度的成本預算，只有2.33%的企業(yè)編制3—5年預算，沒有一家企業(yè)編制5年以上的長期預算。主要原因：一是沒有配備預算編制人員，有的企業(yè)是把預算編制交給財務人員，但財務人員精力和能力有限；二是領導不夠重視。這樣就導致企業(yè)只重視眼前利益，不利于企業(yè)長期發(fā)展。

3.成本控制情況分析

從成本控制的責任主體看，只有34.88%的被調(diào)查企業(yè)設置了成本控制中心（或成本責任中心）；65.12%的企業(yè)沒有設立成本控制中心。有的雖然設立了成本控制中心，但成本控制效果并不理想。這在一定程度上說明了農(nóng)業(yè)企業(yè)成本控制中，責任主體的職能沒有充分發(fā)揮出來。從成本控制遵循的原則看，62.79%的企業(yè)采用成本效益原則及全面控制原則；29.07%的企業(yè)采用因地制宜原則、管理層推動原則。由此看出，多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)是以企業(yè)整體效益為成本控制目標。

4.成本考核情況分析

在被調(diào)查的企業(yè)中，就成本考核及其效果看，三分之一的企業(yè)進行了成本考核，而且考核效果明顯；三分之一的企業(yè)不同程度實施了成本考核，但效果不一；但也有三分之一的企業(yè)沒有實施成本考核。這也說明大部分企業(yè)意識到成本考核的重要性，但對考核評價或獎罰沒有十分明確的標準。

（四）成本管理方法情況分析

被調(diào)查企業(yè)在產(chǎn)品成本管理方法上，主要包括標準成本法、目標成本法、作業(yè)成本法、其他方法（即傳統(tǒng)方法，主要按照成本構(gòu)成計劃進行控制）。調(diào)查結(jié)果表明，20.93%的企業(yè)采用目標成本法，5.82%的企業(yè)采用標準成本法，73.25%的企業(yè)采用其他方法。農(nóng)業(yè)企業(yè)主要采用傳統(tǒng)的管理方法，采用標準成本法的企業(yè)很少，沒有一家企業(yè)采用作業(yè)成本法。采用標準成本法和作業(yè)成本法的企業(yè)之所以很少，主要原因是標準成本的制定往往需要通過技術測定，而技術測定和會計工作的結(jié)合相當困難。作業(yè)成本法中成本動因的劃分、作業(yè)成本庫的歸集都是阻礙該方法應用的主要原因。

另外，對于成本管理的手段，農(nóng)業(yè)企業(yè)相對來說還是較為落后，主要手段依次為手工核算與管理（45.35%）、應用EXCEL管理（32.56%）、含有成本管理模塊的通用財務軟件（13.95%）、自行開發(fā)的成本管理系統(tǒng)（5.81%）及ERP系統(tǒng)（2.33%）。

四、對農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理的相關建議及對策

（一）建立統(tǒng)一的成本核算模式

從宏觀層面，財政部應按照2014年財政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的規(guī)定，組織制定一套完整農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算規(guī)程，規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算。比如針對石油化工行業(yè)和鋼鐵行業(yè)，財政部分別制定了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——石油石化行業(yè)（征求意見稿）》和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——鋼鐵行業(yè)（征求意見稿）》兩個行業(yè)的成本核算規(guī)程[4]。從微觀層面，企業(yè)應根據(jù)自身的實際情況，制定本企業(yè)的產(chǎn)品成本核算制度。其成本核算制度的制定，一定要把握好兩個關鍵點。首先，明確成本核算對象。對不同農(nóng)產(chǎn)品劃分不同的成本項目，按照成本項目對生產(chǎn)成本進行歸集和分配，同時要注意歸集和分配方法一定要科學、適用，因為科學與適用的歸集和分配方法是實現(xiàn)成本核算的基本前提，也是企業(yè)進行成本管理的最重要依據(jù)。其次，選用合理、可行的成本計算方法。農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算不同于其他行業(yè)，不能只考慮成本計算的基本方法如品種法和分批法，也可以采用標準成本法或作業(yè)成本法，根據(jù)不同的農(nóng)產(chǎn)品，計算其生產(chǎn)成本，為成本管理提供準確的數(shù)據(jù)信息。

（二）加強全員成本管理意識

成本意識是推動成本管理的前提，要進行有效的成本管理，必須使企業(yè)全部員工對成本管理有足夠的重視。農(nóng)業(yè)企業(yè)員工是成本發(fā)生的動因之一，也是成本發(fā)生的直接見證者，更是企業(yè)成本管理的主體。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)是由不同的部門和具體人員完成的，成本管理應該動員企業(yè)全體職工主動參與，調(diào)動全員的成本管理積極性，為企業(yè)成本管理獻計獻策。

（三）采用多種成本管理方法與手段

在具體的成本管理方法與手段上，企業(yè)應因地制宜采取適當?shù)某杀竞怂闩c管理方法進行行之有效的成本控制。例如從企業(yè)戰(zhàn)略角度出發(fā)進行成本管理活動，加強全面的成本管理體系，將各個環(huán)節(jié)納入統(tǒng)一的成本管理體系之中，使企業(yè)成本與效益達到最優(yōu)均衡；再如基于預算的成本管理，使企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動支出有依據(jù)可循，規(guī)范和指導企業(yè)進行成本管理。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)季節(jié)性因素較強，進行預算編制時要充分考慮季節(jié)因素。農(nóng)業(yè)企業(yè)易受天氣、自然災害等外界因素干擾，不確定性較強[5]，可使用滾動預算及時修改，調(diào)整預算計劃，進而更好地進行企業(yè)成本管理控制。

（四）提高成本管理人員素質(zhì)

企業(yè)在提高成本管理人員素質(zhì)上，主要是對企業(yè)管理者和一線人員進行業(yè)務能力和職業(yè)素養(yǎng)的提高。其中，企業(yè)管理者的成本管理素質(zhì)直接影響企業(yè)戰(zhàn)略決策，關系企業(yè)命脈，可以聘請外部的專家進行培訓，或請職業(yè)的咨詢公司為企業(yè)成本管理進行分析，借鑒其有效的意見或建議，從而提高企業(yè)的成本管理水平。對于一線的員工，其素質(zhì)高低直接影響產(chǎn)品的質(zhì)量與成本，但實際工作中，他們的成本意識相對更弱一些，所以定期對其進行崗位培訓至關重要。

【參考文獻】

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