中國管理會(huì)計(jì)典型案例研究

吳艷紅

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，越來越多企業(yè)意識(shí)到管理會(huì)計(jì)的重要性，都希望可以通過管理會(huì)計(jì)工具獲得更好的發(fā)展。但管理會(huì)計(jì)怎樣才能運(yùn)用好，一直是眾多企業(yè)和學(xué)者在思考的問題。國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)成功應(yīng)用的案例很多，但缺乏適合我國企業(yè)的本土化研究。通過歸納和總結(jié)國內(nèi)一些管理會(huì)計(jì)的典型案例，分析他們的共性和個(gè)性，探尋一些管理會(huì)計(jì)本土化的規(guī)律。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)工具； 典型案例； 管理會(huì)計(jì)本土化； 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0034-03

一、問題的提出

管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)50年代發(fā)展至此，經(jīng)過了執(zhí)行階段、最優(yōu)決策階段和20世紀(jì)80年代后的權(quán)變管理階段，一直在不斷進(jìn)步。管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在不斷磨合，企業(yè)由最初的不情愿執(zhí)行管理會(huì)計(jì)，到后面為了追求有效性主動(dòng)模仿執(zhí)行管理會(huì)計(jì)，再到后面意識(shí)到管理會(huì)計(jì)的重要性。2014年1月，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，標(biāo)志著我國管理會(huì)計(jì)理論研究向高水平、本土化邁進(jìn)。

我國的管理會(huì)計(jì)理論研究相對實(shí)務(wù)研究一直是滯后的，目前圍繞管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究大部分都是以介紹管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，舉例論證為主。即便是案例介紹，也是各做各的，缺乏典型案例，缺少對這些管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的系統(tǒng)總結(jié)。不同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境下應(yīng)該如何選擇適合自己的管理會(huì)計(jì)工具才能創(chuàng)造更大的價(jià)值。學(xué)術(shù)界一直在探索企業(yè)選用不同管理會(huì)計(jì)方法的原因以及經(jīng)濟(jì)后果，本文希望通過一些典型案例的分析，探尋一些規(guī)律。

二、案例分析

管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用案例非常多，但具有典型性的不多，本文從現(xiàn)有案例中甄選了15個(gè)，對其應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的工具，應(yīng)用前存在的問題，具體實(shí)施管理會(huì)計(jì)的路徑及實(shí)施效果進(jìn)行了一系總結(jié)，具體如表1所示。

通過表1可以看出，現(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)用得比較多的管理會(huì)計(jì)工具主要有平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、全面預(yù)算管理、阿米巴管理（責(zé)任中心、小利潤中心）、精益生產(chǎn)模式等。通過分析這些案例發(fā)現(xiàn)：

（一）工具的使用并不都是單一的，很多企業(yè)同時(shí)運(yùn)用了多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具

像神華集團(tuán)、東安汽車在應(yīng)用全面預(yù)算時(shí)，引進(jìn)了作業(yè)成本管理，從成本動(dòng)因出發(fā)去分析成本然后做預(yù)算，同時(shí)在應(yīng)用過程中考慮到集團(tuán)企業(yè)的復(fù)雜性，神華管理者還提出意義構(gòu)建以及清單管理。另外，長江電工在引入全面預(yù)算時(shí)，同時(shí)推行了機(jī)械加工企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本體系建設(shè)，也就是全面預(yù)算與標(biāo)準(zhǔn)成本法相結(jié)合。BTW公司的全價(jià)值鏈引領(lǐng)項(xiàng)目管理，青山工業(yè)的平衡計(jì)分卡引領(lǐng)戰(zhàn)略成本管理，這些都是多個(gè)管理工具結(jié)合使用的案例，這就要求我們應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)要進(jìn)行管理工具的系統(tǒng)整合，權(quán)衡利弊，優(yōu)勢利用[1]。

（二）每個(gè)企業(yè)運(yùn)用某個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的出發(fā)點(diǎn)大致相同

從表1可以看出，企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具的動(dòng)因無非就是兩個(gè)，一個(gè)是成本動(dòng)因，一個(gè)是收益動(dòng)因。也就是說，企業(yè)意識(shí)到要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具，要不就是因?yàn)楫?dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營成本過高，要不就是因?yàn)槭找嫣?，出現(xiàn)了經(jīng)營不景氣。神華集團(tuán)因?yàn)轭A(yù)算不準(zhǔn)確，各部門財(cái)務(wù)預(yù)算參與性不高，預(yù)算方法陳舊，沒有預(yù)算，各部門工作積極不高，事不關(guān)己，高高掛起，企業(yè)考評未能與職能部門掛起，導(dǎo)致企業(yè)增加了很多無謂的成本。再者企業(yè)是一個(gè)集團(tuán)公司，業(yè)務(wù)復(fù)雜，各業(yè)務(wù)部門溝通不暢，事務(wù)處理繁雜，神華集團(tuán)推出了清單管理，讓事務(wù)自上而下，列好清單去處理，這樣處理起來更順暢。東安汽車內(nèi)外運(yùn)營環(huán)境巨大變化，成本高、產(chǎn)品單一、核心競爭力弱、業(yè)務(wù)與資源未能有效配置。L速凍食品的預(yù)算編制數(shù)據(jù)不全面，編制內(nèi)容不細(xì)致，指標(biāo)設(shè)定不夠貼合，追蹤不到員工績效情況，績效評價(jià)不具激勵(lì)性等等，大致原因都差不多。成本高，經(jīng)濟(jì)效益不好這就是企業(yè)要改變的主要原因。大部分企業(yè)生產(chǎn)流程冗長，甚至有很多企業(yè)有些工序是沒有必要的，這就增加了一些不必要的成本，各職能部門溝通不暢，績效考評與分配不合理，員工工作積極性不高，生產(chǎn)效率低下，生產(chǎn)經(jīng)營模式又跟不上時(shí)代發(fā)展，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展停滯不前，甚至面臨倒閉。要改變這種狀態(tài)，企業(yè)就要根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇適合自己的管理會(huì)計(jì)工具，有針對性地改善目前企業(yè)存在的問題，提高企業(yè)的管理水平，促進(jìn)企業(yè)長效發(fā)展[2]。

（三）從案例來看各工具的適用范圍及使用方法

1.全面預(yù)算

從表1使用全面預(yù)算的案例企業(yè)來看，都屬于批量加工型制造企業(yè)，類似這樣的企業(yè)非常多，長江電工和L冰凍廠都是沒有現(xiàn)成的預(yù)算模式，且管理模式單一，方法陳舊；東安汽發(fā)市場環(huán)境急劇變化，企業(yè)經(jīng)營壓力大，產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈地位不高。供銷產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)復(fù)雜，部門溝通不暢，信息交換滯后，資源配置不當(dāng)，導(dǎo)致成本過高，效益低下。對于類似這樣的企業(yè)，可以試用全面預(yù)算，結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)成本法、平衡計(jì)分卡，或者作業(yè)成本管理，將企業(yè)機(jī)制拉入正軌。當(dāng)然，在使用中也有一些注意事項(xiàng)。

首先各業(yè)務(wù)部門之間的財(cái)務(wù)協(xié)同機(jī)制必須完善。全面預(yù)算管理要求多維度管理經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持高度參與的組織架構(gòu)，樹立預(yù)算目標(biāo)的多元化，確保超預(yù)算管理全面執(zhí)行。整個(gè)預(yù)算過程要求嚴(yán)謹(jǐn)閉合，即目標(biāo)要堅(jiān)定，分層次得出預(yù)算指標(biāo)，一步一步執(zhí)行，確保預(yù)算管理方向不偏離。順應(yīng)業(yè)務(wù)邏輯對于預(yù)算編制也是非常重要的，這樣可以保證各相關(guān)數(shù)據(jù)間的正確鉤稽。類似長江電工，以銷售為起點(diǎn)，生產(chǎn)大綱為軸線，通過預(yù)算平衡制度的設(shè)計(jì)和預(yù)算指南編制，保證各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)間的邏輯緊密；通過設(shè)計(jì)校驗(yàn)表，校驗(yàn)各責(zé)任中心間的成本預(yù)算往來，預(yù)算審核主要業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。再然后是預(yù)算編制要求全面，不能有漏項(xiàng)。如長江電工通過編制生產(chǎn)保障性預(yù)算，使得無論經(jīng)營行為大小都能在預(yù)算中得以充分展現(xiàn)。為保證預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在資源配置時(shí)必須保持相對的剛性，防止預(yù)算松馳。在進(jìn)行具體業(yè)務(wù)處理時(shí)，又要保持一定靈活性，具體問題具體分析，當(dāng)預(yù)算假設(shè)或者前提發(fā)生變化時(shí)，要適當(dāng)調(diào)整預(yù)算，保持預(yù)算對實(shí)際業(yè)務(wù)的指導(dǎo)性[5]。

2.作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法適用于那些產(chǎn)品生產(chǎn)過程復(fù)雜、制造費(fèi)用較高、成本動(dòng)因不明確、傳統(tǒng)成本分析法不能準(zhǔn)確地分配和分析成本的企業(yè)。長安汽車、A地鐵公司都是如此，成本未能與作業(yè)掛夠，導(dǎo)致成本核算不夠精細(xì)，信息追蹤不到業(yè)務(wù)層，成本超標(biāo)后，各部門推卸責(zé)任，各部門控制成本的積極性不夠。通過作業(yè)成本法的有效運(yùn)用后，企業(yè)能夠識(shí)別產(chǎn)品成本的關(guān)鍵動(dòng)因，并進(jìn)行有針對性的控制，做到成本的精準(zhǔn)核算，有效指導(dǎo)產(chǎn)品的定價(jià)和管理決策。作業(yè)成本法很好，但要應(yīng)用好，操作過程很關(guān)鍵，首先是細(xì)分和確定好成本核算對象，成本動(dòng)因的選擇要求科學(xué)有效，根據(jù)動(dòng)因設(shè)計(jì)作業(yè)和資源，并建立有效的作業(yè)成本庫，然后明確作業(yè)成本歸集和分配的對象。其次要細(xì)化成本單元，完善作業(yè)成本核算體系，為后面成本歸集、分配以及分析提供支撐；最后要建立成本分析模型，準(zhǔn)確掌握各項(xiàng)作業(yè)和資源的動(dòng)因，消除浪費(fèi)和不增值作業(yè)[5]。

3.標(biāo)準(zhǔn)成本法

建設(shè)工業(yè)和長江電工都是老牌國有企業(yè)，對于這種生產(chǎn)工藝比較固定、產(chǎn)品品種不多、產(chǎn)品生產(chǎn)計(jì)劃性強(qiáng)，又屬于批量生產(chǎn)的企業(yè)，要改變目前這種負(fù)擔(dān)重，產(chǎn)品成本高、經(jīng)濟(jì)效益低、管理粗放、標(biāo)準(zhǔn)體系不健全、管理無據(jù)可依的狀況，可以試用標(biāo)準(zhǔn)成本法。使用標(biāo)準(zhǔn)成本法時(shí)，要做好上下級組織，協(xié)同合作，利用信息技術(shù)，持續(xù)漸近，努力改善成本。

4.平衡計(jì)分卡

平衡計(jì)分卡針對類似青山工業(yè)那樣戰(zhàn)略實(shí)施弱化、各部門發(fā)展不平衡、工作積極性不高、績效分配方案與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和策略脫節(jié)比較嚴(yán)重的企業(yè)有比較好的指導(dǎo)意義，但在應(yīng)用過程中，要確保平衡計(jì)分卡對業(yè)務(wù)工作的指導(dǎo)性，建立自上而下的問題改進(jìn)機(jī)制，加強(qiáng)日常管控，加強(qiáng)員工培訓(xùn)與溝通，持續(xù)優(yōu)化并動(dòng)態(tài)管理，形成一個(gè)長效的平衡計(jì)分卡機(jī)制。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)劉俊勇教授說，目前我國很多企業(yè)在運(yùn)用平衡計(jì)分卡時(shí)，過分追求最后績效評優(yōu)得“優(yōu)”，而未能實(shí)質(zhì)性的幫企業(yè)解決其實(shí)存在的問題，這就偏離了我們使用管理會(huì)計(jì)的初衷。不管什么管理會(huì)計(jì)方法的使用，我們都是為了解決問題，目的是為企業(yè)帶來收益或者是降低成本。

5.阿米巴責(zé)任中心會(huì)計(jì)

所謂阿米巴經(jīng)營就是將企業(yè)劃分為無數(shù)個(gè)小責(zé)任中心，或者說利潤中心，像在反復(fù)分裂的“阿米巴”，然后各個(gè)阿米巴自行制訂計(jì)劃，獨(dú)立核算，自主成長。阿米巴責(zé)任中心要求每一位員工都參與其中，成為主角，共同完成企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。目前我國企業(yè)都需要這樣的精神，馮巧根教授說得好，日本人把工作當(dāng)家，哪怕是一個(gè)清潔工，這就是國人缺少的精神。阿米巴模式要求全員參與，讓大家真真正正把企業(yè)當(dāng)家，所以阿米巴的應(yīng)用是有條件的，第一，要求員工把企業(yè)當(dāng)家，經(jīng)營者首先應(yīng)當(dāng)做到，他也是阿米巴一員，首先要明確為全體員工的服務(wù)的信念，這樣才能調(diào)動(dòng)員工工作的積極性，這是實(shí)施“阿米巴經(jīng)營”的首要前提。第二個(gè)前提條件是各個(gè)“阿米巴”之間要把同事當(dāng)家人，以心為本，共同努力，整個(gè)企業(yè)純透明式經(jīng)營。這兩個(gè)條件都是非常難實(shí)現(xiàn)的，一旦做到，企業(yè)一定是前途一片光明。

6.精益生產(chǎn)模式

對于精益生產(chǎn)模式，不管是上海采埃孚還是偉創(chuàng)力，他們共同的特征就是原有生產(chǎn)方式落后，制造工序繁鎖、冗長，工序花費(fèi)時(shí)間長短不一，導(dǎo)致未能及時(shí)交貨，失信于顧客。存貨量大，物料管理混亂，存儲(chǔ)成本高，成本核算方法陳舊，不能正確反映成本，這就要求我們放棄原有的陳舊生產(chǎn)模式，精益生產(chǎn)，梳理工序，解決目前企業(yè)存在的問題。包括實(shí)施準(zhǔn)時(shí)制生產(chǎn)方式（JIT）的存貨管理，改善瓶頸工序等措施[1]。

三、總結(jié)

為了完善管理會(huì)計(jì)的功能，理論界和實(shí)務(wù)界提出了許多創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)方法，以輔助這些功能作用的發(fā)揮，但仍需要進(jìn)一步改進(jìn)。目前很多企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，大多忽視了各管理會(huì)計(jì)工具本身的獨(dú)特性及局限性，照搬照抄，盲目應(yīng)用，導(dǎo)致各種工具間的功能重復(fù)，相互制約，甚至相互矛盾。還有些企業(yè)喜歡趕“時(shí)髦”，頻繁更新管理工具，從而導(dǎo)致系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本的浪費(fèi)。建議企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的情況，包括公司的規(guī)模、管理水平、管理文化、提升的空間等因素，選擇適合自身的管理會(huì)計(jì)工具。因此，企業(yè)在引入管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，要理順各工具間的邏輯關(guān)系，強(qiáng)調(diào)互補(bǔ)性，結(jié)合企業(yè)特定環(huán)境因素，進(jìn)行意義構(gòu)建，以及工具的個(gè)性化改造，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具的“本土化”。

【參考文獻(xiàn)】

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