《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的文本分析與實(shí)施建議

張?jiān)?高璟杰

【摘 要】 將財(cái)政部于2015年10月23日公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)新基本準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度具有較大影響，在會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表體系等方面進(jìn)行改革，均有很大進(jìn)步和創(chuàng)新，同時(shí)將基本準(zhǔn)則與之前發(fā)布實(shí)施的意見(jiàn)稿進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)正式稿在意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上平衡預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)重，滿(mǎn)足政府預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的需求。文章通過(guò)對(duì)比的方法分析新準(zhǔn)則的優(yōu)越性，針對(duì)實(shí)施過(guò)程中可能存在的問(wèn)題提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 基本準(zhǔn)則； 政府會(huì)計(jì)； 事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0018-05

根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的要求，2015年10月23日財(cái)政部正式公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”），并于2017年1月1日起正式實(shí)施該準(zhǔn)則[1]。該基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用到我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度中，符合我國(guó)國(guó)情的需要，有助于建立科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。盡管我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算制度已取得了一定發(fā)展，但政府會(huì)計(jì)核算一般是依據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》，缺乏統(tǒng)一的基本準(zhǔn)則對(duì)這些制度規(guī)范進(jìn)行統(tǒng)馭和限定。新基本準(zhǔn)則的發(fā)布彌補(bǔ)了這一塊空白，使政府會(huì)計(jì)體系更完善。

基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念框架，在體系中起著重要的作用，具有統(tǒng)馭地位，它能確保各具體準(zhǔn)則的制定具有內(nèi)在一致性，為今后新具體準(zhǔn)則的制定和新問(wèn)題的處理提供依據(jù)，在此基礎(chǔ)上了解新基本準(zhǔn)則就十分有必要了。本文通過(guò)比較的方式體現(xiàn)新基本準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的差異，方便體會(huì)改革的必要性和優(yōu)越性。

一、與事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）章節(jié)的比較

基本準(zhǔn)則共六大章節(jié)，作為起統(tǒng)馭作用的準(zhǔn)則，它只是將政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素分為兩章，對(duì)其核算要素進(jìn)行簡(jiǎn)要規(guī)定，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定詳細(xì)，其會(huì)計(jì)核算所用的要素分別列為獨(dú)立章節(jié)。

（二）總則的比較

制定依據(jù)不同，基本準(zhǔn)則是依據(jù)《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)共同制定的，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算的原則和基本內(nèi)容加以規(guī)范，兼顧會(huì)計(jì)核算預(yù)算監(jiān)督與財(cái)務(wù)管理的雙重職責(zé)，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要依據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定。在總則中規(guī)定的制定準(zhǔn)則的目的、適用范圍、構(gòu)成、四大假設(shè)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都有所不同。首先是制定目的不同，基本準(zhǔn)則制定的目的是為了規(guī)范政府的會(huì)計(jì)核算，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的目的是規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展。其次是適用范圍不同，相比于基本準(zhǔn)則，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍較小，它只適用于各級(jí)各類(lèi)事業(yè)單位。再次是對(duì)會(huì)計(jì)四大假設(shè)的區(qū)別在于基本準(zhǔn)則假設(shè)主體可以持續(xù)運(yùn)行，而事業(yè)單位準(zhǔn)則假設(shè)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)持續(xù)正常地進(jìn)行。最后是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，基本準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確定收入和支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，以取得權(quán)利或義務(wù)來(lái)確定本期收入和費(fèi)用，并對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)制定單獨(dú)條文加以規(guī)定，這充分說(shuō)明基本準(zhǔn)則重視雙重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算[2]。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的比較

基本準(zhǔn)則在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的六大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上增加對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，進(jìn)一步完善對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，提高信息質(zhì)量。

（四）會(huì)計(jì)要素比較

基本準(zhǔn)則規(guī)定政府會(huì)計(jì)采用“3+5”的核算方式分別對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，并且對(duì)其所包含的要素進(jìn)行簡(jiǎn)要界定，明確要素的定義和確認(rèn)條件。相比之下，事業(yè)單位的五大要素，每個(gè)要素獨(dú)立成章，準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)定更為詳細(xì)，它對(duì)于要素的核算種類(lèi)進(jìn)行進(jìn)一步劃分，規(guī)定應(yīng)使用的會(huì)計(jì)科目并給出相應(yīng)的定義，例如對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶(hù)用款額度等資產(chǎn)的核算科目進(jìn)行規(guī)定，這樣明確且具體的規(guī)定使事業(yè)單位的核算更有依據(jù)，更為規(guī)范，增強(qiáng)其理解性和可操作性。基本準(zhǔn)則中收入和費(fèi)用的定義與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為接近，更為全面地涵蓋了各級(jí)政府、各部門(mén)、各單位日常操作中可能的情況；事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入和費(fèi)用的定義更具有部門(mén)特點(diǎn)，也較為片面，僅包括資金上的流入與損耗。

（五）計(jì)量屬性的比較

基本準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則，它規(guī)定資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額，政府可以根據(jù)歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量，一般不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同金額或?qū)嶋H發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量。相比于事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則的計(jì)量屬性種類(lèi)更多，在實(shí)際計(jì)量時(shí)更為靈活，更符合市場(chǎng)需要，與國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更為接近，但在實(shí)際操作時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求更高，資產(chǎn)、負(fù)債的核算更易受到人為因素的影響，需要制定相應(yīng)的規(guī)章制度以避免中飽私囊的行為發(fā)生。

（六）報(bào)告的比較

基本準(zhǔn)則中政府報(bào)告包括政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，分別反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況，其中政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，三大報(bào)表反映和監(jiān)督政府部門(mén)財(cái)務(wù)運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表要求既反映財(cái)務(wù)狀況又反映預(yù)算執(zhí)行情況。

（七）附則的比較

基本準(zhǔn)則在其附注中明確會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)和會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的定義，避免產(chǎn)生異議，便于相關(guān)利益者理解準(zhǔn)則的內(nèi)涵。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的附注對(duì)不同類(lèi)型事業(yè)單位適應(yīng)用準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。

二、與行政單位會(huì)計(jì)制度前七章的比較

（一）章節(jié)的比較

基本準(zhǔn)則有六個(gè)章節(jié)，而《行政單位會(huì)計(jì)制度》共有十個(gè)章節(jié)，它將會(huì)計(jì)核算要素分別列為獨(dú)立章節(jié)，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，對(duì)科目的范圍和賬務(wù)處理方法等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，操作性更強(qiáng)。

（二）總則的比較

基本準(zhǔn)則依據(jù)《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》，而《行政單位會(huì)計(jì)制度》主要依據(jù)《會(huì)計(jì)法》。總則中規(guī)定的準(zhǔn)則的適用范圍、構(gòu)成、四大假設(shè)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，相比于只適用于各級(jí)各類(lèi)國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨組織的《行政單位會(huì)計(jì)制度》，基本準(zhǔn)則適用范圍較大，并且在會(huì)計(jì)制度中的地位更高，行政單位會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)服從基本準(zhǔn)則的規(guī)定；會(huì)計(jì)四大假設(shè)中對(duì)于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的假設(shè)基本相同，但主體不同，基本準(zhǔn)則的主體是各級(jí)政府、各部門(mén)、各單位，而行政單位制度規(guī)定其應(yīng)當(dāng)核算行政單位自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，假設(shè)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)持續(xù)正常地進(jìn)行；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，基本準(zhǔn)則是實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制（預(yù)算會(huì)計(jì)）和權(quán)責(zé)發(fā)生制（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)），而行政單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊情況采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的比較

基本準(zhǔn)則在行政單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上增加對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的重要性，進(jìn)一步完善對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。

（四）會(huì)計(jì)要素比較

新基本準(zhǔn)則采用“3+5”的會(huì)計(jì)要素分別對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，規(guī)定了要素的確認(rèn)條件。行政單位的會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出這五大要素，準(zhǔn)則中每個(gè)要素獨(dú)立成章，規(guī)定了核算使用的科目和相應(yīng)的計(jì)量方法，增加固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)的規(guī)定，使核算更為具體、規(guī)范。對(duì)于收入和支出的定義兩者存在差異，《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)收入和支出的定義僅包括資金上的流入與損耗，有些狹隘。

（五）計(jì)量屬性的比較

基本準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額，負(fù)債的計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值。而《行政單位會(huì)計(jì)制度》要素的計(jì)量為實(shí)際成本，計(jì)量屬性單一，易操作，但會(huì)導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果與市場(chǎng)價(jià)值相差較大。

（六）報(bào)告的比較

新基本準(zhǔn)則規(guī)定政府報(bào)告包括政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，分別反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況。行政單位的財(cái)務(wù)報(bào)告要能反映財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政撥款收入支出表，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的格式加以限定，使行政單位會(huì)計(jì)制度更具有可操作性。

三、新基本準(zhǔn)則與征求意見(jiàn)稿的比較

新基本準(zhǔn)則的制定是為了實(shí)現(xiàn)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)的有效管理，財(cái)政經(jīng)濟(jì)得以持續(xù)發(fā)展，但正式稿與征求意見(jiàn)稿的規(guī)定存在以下差異：

（一）報(bào)告使用者不同

正式稿明確規(guī)定的政府決算報(bào)告使用者包括各級(jí)人大及其常務(wù)委員會(huì)和社會(huì)公眾，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者也包括各級(jí)人大，而征求意見(jiàn)稿沒(méi)有。正式稿的規(guī)定反映了政府尊重公眾的監(jiān)督權(quán)，愿意向公眾披露政府預(yù)算的執(zhí)行情況，這有助于實(shí)現(xiàn)公眾對(duì)政府工作的監(jiān)督，更充分地發(fā)揮決算報(bào)告的作用，使政府的運(yùn)作更為透明。此外，正式稿要求報(bào)告都應(yīng)以年度、月度劃分會(huì)計(jì)期間，這與企業(yè)會(huì)計(jì)期間相匹配，便于定時(shí)向公眾預(yù)算匯報(bào)執(zhí)行情況。

（二）信息質(zhì)量要求不同

新基本準(zhǔn)則與征求意見(jiàn)稿關(guān)于信息質(zhì)量要求提出了七大原則，但各項(xiàng)原則的排列順序和具體內(nèi)容有所不同。正式稿對(duì)于信息的相關(guān)性要求較高，并認(rèn)為信息應(yīng)滿(mǎn)足監(jiān)督需要，而不僅僅是為了滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者管理、決策的需要，同時(shí)全面性的內(nèi)容也傾向于信息應(yīng)首先反映政府的預(yù)算執(zhí)行情況，可見(jiàn)政府對(duì)于會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督作用要求較高，會(huì)計(jì)信息的作用不局限在財(cái)務(wù)領(lǐng)域。意見(jiàn)稿關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式的要求更接近企業(yè)會(huì)計(jì)，要求更高。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的定義不同

政府及各部門(mén)的收入主要來(lái)自稅收和財(cái)政撥款，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不存在凈利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)要素。新基本準(zhǔn)則與意見(jiàn)稿在會(huì)計(jì)要素定義方面的差異，首先是資產(chǎn)定義，征求意見(jiàn)稿的資產(chǎn)定義更為廣泛，涵蓋的政府資產(chǎn)范圍較正式稿更為寬泛，包括政府所有、管理、占有、使用或者控制的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，而正式稿規(guī)定的資產(chǎn)范圍只包括由政府控制的資源，此外，正式稿比征求意見(jiàn)稿規(guī)定的科目更為詳細(xì)，具體包括政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)和保障性住房等。在對(duì)負(fù)債定義的解釋中，征求意見(jiàn)稿中負(fù)債與資產(chǎn)的定義相對(duì)應(yīng)，更為規(guī)范準(zhǔn)確，流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債的科目列示順序與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的順序相似，將政府會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，使政府會(huì)計(jì)人員和公眾更容易理解。

（四）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不同

正式稿與征求意見(jiàn)稿在此最大的差異是關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的定義以及該計(jì)量屬性是否可以用于計(jì)量負(fù)債。征求意見(jiàn)稿規(guī)定不允許采用公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債，且關(guān)于資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的定義與企業(yè)會(huì)計(jì)相類(lèi)似，這種計(jì)量雖然可以使資產(chǎn)價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格更為近似，但在某些資產(chǎn)上的應(yīng)用成本較高，準(zhǔn)確性較差，并且資產(chǎn)價(jià)值的確定主觀性較強(qiáng)，在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用容易出現(xiàn)公有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私用的現(xiàn)象，損害公眾利益。而正式稿中允許在不宜使用歷史成本的情況下使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債，計(jì)量應(yīng)以計(jì)量日當(dāng)天市場(chǎng)參與者有序交易價(jià)格為準(zhǔn)，縮小適用范圍，更容易獲取相關(guān)價(jià)格，降低成本，能在一定程度上避免主觀操縱，使計(jì)量更為可靠。

（五）重要性不同

正式稿將關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)要素的章節(jié)放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素章節(jié)的前面，并且要求全面反映預(yù)算執(zhí)行情況以此展現(xiàn)預(yù)算、決算重要性。

四、新基本準(zhǔn)則實(shí)施的意義

在將新基本準(zhǔn)則與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較后發(fā)現(xiàn)基本準(zhǔn)則較現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度在以下四個(gè)方面有較大改進(jìn)，會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生較大的影響：

（一）完善政府會(huì)計(jì)體系

一般會(huì)計(jì)體系包含基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南三部分，而我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系并不完備，雖然具有《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)條例對(duì)各級(jí)政府行政事業(yè)單位日常會(huì)計(jì)處理行為進(jìn)行規(guī)范，但缺少基本準(zhǔn)則對(duì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行統(tǒng)馭和限定，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的公布為會(huì)計(jì)制度尤其是具體準(zhǔn)則的制定提供概念框架，成為處理新問(wèn)題的可靠依據(jù)，在對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行修訂時(shí)可以很好地把握制定原則，使細(xì)則更符合國(guó)家實(shí)際發(fā)展要求，具有內(nèi)在一致性。

（二）滿(mǎn)足財(cái)政改革的要求

新基本準(zhǔn)則可以通過(guò)全面會(huì)計(jì)核算反映政府部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)行成本，符合國(guó)家發(fā)展規(guī)劃綱要的要求?，F(xiàn)有規(guī)定中政府會(huì)計(jì)一般采用可以滿(mǎn)足財(cái)政預(yù)算管理需要的收付實(shí)現(xiàn)制，以現(xiàn)金的實(shí)際收付確定當(dāng)期部門(mén)的收入和支出，這樣的處理可以加強(qiáng)政府對(duì)于現(xiàn)金的管理，更為實(shí)際地反映預(yù)算收支情況，便于考量預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行狀況，并且該制度操作簡(jiǎn)單，容易理解，但其提供的財(cái)務(wù)信息十分有限且關(guān)于決策的相關(guān)性不高，不能全面地反映政府實(shí)際資產(chǎn)負(fù)債情況，政府運(yùn)行成本未能做到公開(kāi)透明，不利于政府績(jī)效考核，為不法者中飽私囊提供機(jī)會(huì)，增加財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并且具體準(zhǔn)則規(guī)定行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)部分資產(chǎn)采用“雙分錄”記賬，雖然可以一定程度上滿(mǎn)足財(cái)務(wù)管理要求，但在操作時(shí)較為混亂。新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，實(shí)行雙重管理，有助于構(gòu)建科學(xué)的政府管理體系，使用以收付實(shí)現(xiàn)制為基準(zhǔn)的決算報(bào)告來(lái)監(jiān)督預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行情況，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告反映政府的財(cái)務(wù)狀況，考核政府償債能力。兩種核算方式同時(shí)采用可以達(dá)到互補(bǔ)的作用，有助于政府加強(qiáng)監(jiān)管，防范風(fēng)險(xiǎn)，保障財(cái)政可以持續(xù)發(fā)展，基本準(zhǔn)則在滿(mǎn)足我國(guó)公共管理快速發(fā)展需求的同時(shí)，使我國(guó)政府管理符合國(guó)際財(cái)政管理的趨勢(shì)。

（三）明確會(huì)計(jì)處理的范圍和會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的定義

現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)定并不全面，存在定義不清的問(wèn)題，行政單位疏于對(duì)其直接負(fù)責(zé)的為公眾提供服務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，新基本準(zhǔn)則在對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范時(shí)明確將“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲(chǔ)備資產(chǎn)”“文物文化資產(chǎn)”等科目增加到準(zhǔn)則內(nèi)并與“固定資產(chǎn)”分開(kāi)，這意味著政府單位應(yīng)對(duì)公共資產(chǎn)單獨(dú)列項(xiàng)，重點(diǎn)管理該資產(chǎn)，并且通過(guò)核算反映單位為公眾提供服務(wù)或?qū)嵨锏木唧w情況，為社會(huì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，使信息更為具體，方便對(duì)政府職員的績(jī)效考核，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的分類(lèi)管理。同時(shí)，由于現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)方面的法律法規(guī)并未對(duì)一些會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行明確的規(guī)定，導(dǎo)致術(shù)語(yǔ)在實(shí)際應(yīng)用中存在一些歧義，在新基本準(zhǔn)則的附則中對(duì)于會(huì)計(jì)核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制等概念進(jìn)行明確的規(guī)范、限定，避免產(chǎn)生異議，便于相關(guān)利益者理解準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

（四）注重資產(chǎn)負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和市場(chǎng)價(jià)值

新基本準(zhǔn)則規(guī)定的信息質(zhì)量要求中增加了對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式的要求，規(guī)定在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致的情況下，以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這是我國(guó)加深同國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流，實(shí)現(xiàn)公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的必然要求。實(shí)質(zhì)重于形式早已成為一項(xiàng)重要的國(guó)際慣例，我國(guó)想要與國(guó)際制度保持一致，就必須按照國(guó)際慣例提供真實(shí)的、可比性強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)政府允許采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債，注重資產(chǎn)的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值，使計(jì)量接近實(shí)際情況，更容易實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的，會(huì)計(jì)信息要為決策服務(wù)，要具備相關(guān)性，公允價(jià)值比歷史成本更多地體現(xiàn)了市場(chǎng)對(duì)政府資產(chǎn)的評(píng)價(jià)，更具有相關(guān)性，可以為報(bào)告使用者提供更有用的會(huì)計(jì)信息。

同時(shí)，在比較正式稿和意見(jiàn)稿后發(fā)現(xiàn)，雖然正式稿和征求意見(jiàn)稿都有意將財(cái)務(wù)和預(yù)算適度分離，但規(guī)定的重心、力度存在差異，征求意見(jiàn)稿分離程度更高，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)政府應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的發(fā)展，關(guān)心自身財(cái)務(wù)狀況和償債能力，更近似于企業(yè)會(huì)計(jì)，但它忽視了預(yù)算、決算的重要性，缺乏對(duì)于預(yù)算執(zhí)行狀況的考核，規(guī)定略微片面。相比之下，正式稿對(duì)于財(cái)務(wù)和決算都較為看重。雖然我國(guó)政府出臺(tái)該項(xiàng)政策是希望解決現(xiàn)有規(guī)范不健全、政府財(cái)務(wù)管理信息缺失等問(wèn)題，使我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度可以與國(guó)際接軌，但從我國(guó)政治體制、實(shí)際情況考慮，我國(guó)政府一直以來(lái)對(duì)于經(jīng)濟(jì)的掌控、指導(dǎo)能力較高，通過(guò)制定各種計(jì)劃、預(yù)算來(lái)保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步穩(wěn)健發(fā)展，在此情況下政府對(duì)于計(jì)劃制定的依據(jù)和實(shí)施情況的監(jiān)督、反饋信息仍然十分看重，在建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的同時(shí)不能忽略對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的規(guī)范。因此正式稿更符合我國(guó)的實(shí)際情況。

五、新基本準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與可能存在的問(wèn)題

新基本準(zhǔn)則在完善政府會(huì)計(jì)體系、滿(mǎn)足財(cái)政改革的要求等方面有著突出的進(jìn)步，但如果忽視新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中時(shí)可能遇到的問(wèn)題而導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則銜接不當(dāng)，就會(huì)明顯降低新準(zhǔn)則的效果。新基本準(zhǔn)則可能存在的問(wèn)題有以下四點(diǎn)：

（一）準(zhǔn)則與制度銜接不暢

我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定順序比較特殊，正常先制定基本準(zhǔn)則為政府會(huì)計(jì)的運(yùn)用提供框架，政府會(huì)計(jì)制度（現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度）應(yīng)在基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)下對(duì)政府各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行較為詳細(xì)的規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度與新公布的基本準(zhǔn)則之間存在較大的差異，尤其是針對(duì)會(huì)計(jì)處理和報(bào)告的規(guī)定，新基本準(zhǔn)則在現(xiàn)有行政事業(yè)單位制度的基礎(chǔ)上將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，新的“3+5”會(huì)計(jì)要素和雙報(bào)告制度與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理存在銜接不暢的問(wèn)題，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息不足以完成在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增加產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理的要求，需要政府進(jìn)一步對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂，或制定統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度（在政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)下），在此期間基本準(zhǔn)則仍不能發(fā)揮框架作用，正式實(shí)施將在2017年1月1日。

（二）準(zhǔn)則實(shí)施準(zhǔn)備工作復(fù)雜

基本準(zhǔn)則只是對(duì)政府會(huì)計(jì)的運(yùn)用提供框架，并未對(duì)具體操作進(jìn)行限定，政府會(huì)計(jì)人員無(wú)法僅憑借基本準(zhǔn)則就開(kāi)展相應(yīng)的工作，這就需要加快具體準(zhǔn)則的制定，出臺(tái)一系列與基本準(zhǔn)則相配套的具體措施。保障準(zhǔn)則的實(shí)施除了制定詳細(xì)的準(zhǔn)則還需要財(cái)政部做的準(zhǔn)備工作有培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員、轉(zhuǎn)換新舊制度等，由于準(zhǔn)則改革力度大、任務(wù)重，要確保新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，需要各級(jí)財(cái)政部門(mén)周密部署，做好新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作，要讓會(huì)計(jì)人員理解、執(zhí)行準(zhǔn)則，要做好新舊制度的銜接工作，保障新準(zhǔn)則得以有效落實(shí)，這一過(guò)程相當(dāng)復(fù)雜，需要對(duì)每一步進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃，政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)人員配備、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、會(huì)計(jì)檔案管理以及內(nèi)部控制等依據(jù)的管理規(guī)章都應(yīng)該明確且具體，任何一個(gè)方面考慮不周全都會(huì)影響改革的實(shí)施，準(zhǔn)備工作難度大，任務(wù)艱巨。

（三）上下級(jí)溝通要求高

政府會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期主要以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，只有少數(shù)特殊情況采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。新準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，與政府會(huì)計(jì)人員對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的認(rèn)知不同，帶來(lái)政策理解上的難度，政府會(huì)計(jì)人員能否很好地把握準(zhǔn)則的要點(diǎn)，轉(zhuǎn)變思想不太確定，并且以往不同地區(qū)、不同類(lèi)型的政府部門(mén)使用的準(zhǔn)則不同，對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)、計(jì)量、報(bào)告很可能因各自部門(mén)的特點(diǎn)而產(chǎn)生不同的操作，無(wú)疑增加了溝通的難度，此外會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的增加在提升計(jì)量靈活性、滿(mǎn)足市場(chǎng)需要、貼近國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高，增大操作難度。在改革力度較大，范圍廣、時(shí)間短的情況下，如何進(jìn)行有效的溝通，保證準(zhǔn)則的良好實(shí)施是工作的重點(diǎn)、難點(diǎn)。

（四）政府會(huì)計(jì)人員的工作量增大

新基本準(zhǔn)則自2017年1月1日起施行，伴隨著它的實(shí)施會(huì)有一系列新的政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南相繼公布。政府會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)這些新的準(zhǔn)則無(wú)疑會(huì)增加工作量，同時(shí)在日后的實(shí)際操作中會(huì)計(jì)人員工作量與之前準(zhǔn)則規(guī)定的相比將會(huì)明顯加大，新基本準(zhǔn)則的雙重記賬在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的操作量，會(huì)計(jì)信息更加全面、詳細(xì)，增加了對(duì)于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作的要求。同一筆業(yè)務(wù)既要使用收付實(shí)現(xiàn)制反映預(yù)算執(zhí)行情況，又要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制滿(mǎn)足財(cái)務(wù)要求，這對(duì)于會(huì)計(jì)人員能力要求更高，這時(shí)政府會(huì)計(jì)人員的配合度會(huì)明顯影響準(zhǔn)則的實(shí)施效果，不能只依據(jù)強(qiáng)制措施進(jìn)行管理，要制定好相應(yīng)的激勵(lì)措施，增加會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性。

六、結(jié)論及建議

隨著基本準(zhǔn)則的實(shí)施將有一系列新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布，政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算方式將發(fā)生巨大變化，新準(zhǔn)則的落實(shí)是一項(xiàng)龐大的工程，不僅要對(duì)相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行完善和修訂，還要對(duì)相關(guān)管理人員、會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提升他們的能力。為保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以有效實(shí)施，發(fā)揮其積極作用，需要有關(guān)部門(mén)做好制度、人員以及管理方面的銜接工作。

（一）制度銜接工作

會(huì)計(jì)規(guī)范是一個(gè)體系，除了基本準(zhǔn)則本身外，還需要一系列的配套政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度等共同實(shí)施，才能真正發(fā)揮其規(guī)范會(huì)計(jì)行為、改革會(huì)計(jì)政策的作用，這就需要有關(guān)部門(mén)做好制度的銜接工作，保障體系的一致性和完備性。部門(mén)可以在正式規(guī)范公布前將意見(jiàn)稿專(zhuān)門(mén)發(fā)給相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家和經(jīng)驗(yàn)豐富的政府、企業(yè)會(huì)計(jì)操作人員，參考他們對(duì)具體準(zhǔn)則的建議，進(jìn)一步進(jìn)行修改，在滿(mǎn)足預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理需求的情況下盡可能增強(qiáng)準(zhǔn)則的操作性。還可以采用建立試點(diǎn)的方式考核準(zhǔn)則的操作性，對(duì)人員在操作過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行解決，發(fā)現(xiàn)意見(jiàn)稿的不足之處，對(duì)其進(jìn)行修正和補(bǔ)充，并以此制定應(yīng)用指南，使政府會(huì)計(jì)人員在操作時(shí)有可以參考的依據(jù)。

（二）人員銜接工作

新準(zhǔn)則對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高，工作量更大，有關(guān)部門(mén)應(yīng)為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有會(huì)計(jì)工作的人員素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員職業(yè)業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)和道德培訓(xùn)，積極引進(jìn)外部?jī)?yōu)秀的會(huì)計(jì)人員，使其滿(mǎn)足會(huì)計(jì)改革需要，促進(jìn)改革工作的有效開(kāi)展。距離基本準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間較短，在一年的時(shí)間里完成對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作難度較大，可以讓專(zhuān)業(yè)人員對(duì)核算的原理和改革的重點(diǎn)進(jìn)行論述，將新準(zhǔn)則與原有行政事業(yè)單位準(zhǔn)則的差異進(jìn)行對(duì)比，發(fā)表成文章，便于政府會(huì)計(jì)人員了解、學(xué)習(xí)?？梢越?zhuān)門(mén)的網(wǎng)絡(luò)溝通平臺(tái)，針對(duì)會(huì)計(jì)人員的具體問(wèn)題進(jìn)行回答。由于政府關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算與企業(yè)核算具有一定的相似性，具有一定企業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)的會(huì)計(jì)人員較多，政府如果需要增加新的會(huì)計(jì)人員，在對(duì)其培訓(xùn)時(shí)突出企業(yè)準(zhǔn)則與政府準(zhǔn)則的差異，便于人員理解、學(xué)習(xí)。還可以通過(guò)推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，減少人員的工作量。政府應(yīng)盡快完成配套會(huì)計(jì)核算軟件的升級(jí)工作，建立新的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，在簡(jiǎn)化工作的同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息管理。由于政府部門(mén)對(duì)于會(huì)計(jì)人員的需求量增加，各大高校會(huì)主動(dòng)增加相應(yīng)的課程，加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)業(yè)人員的培養(yǎng)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度分析，政府部門(mén)的會(huì)計(jì)人員不會(huì)缺少，相關(guān)部門(mén)的重點(diǎn)工作主要是做好當(dāng)前短期的人員銜接工作。

（三）管理銜接工作

會(huì)計(jì)信息的變化、人員的變化需要政府的管理機(jī)制進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)，應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的需要建立健全政府內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，通過(guò)制度來(lái)約束政府內(nèi)部會(huì)計(jì)工作，保障改革工作平穩(wěn)、有序地開(kāi)展。對(duì)有關(guān)政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)人員配備、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、會(huì)計(jì)檔案管理等的規(guī)章制度應(yīng)該進(jìn)行修改、完善。此外，還應(yīng)該完善政府內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)制度，新準(zhǔn)則的部分變化使得會(huì)計(jì)操作的靈活性增強(qiáng)，資產(chǎn)、負(fù)債等的核算更易受到人為因素的影響，需要通過(guò)完善內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)政府內(nèi)部人員操作進(jìn)行規(guī)范，避免中飽私囊的行為發(fā)生。

總之，新準(zhǔn)則改革的重點(diǎn)是將財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理適度分離，強(qiáng)調(diào)政府應(yīng)在注重預(yù)算、決算的同時(shí)，關(guān)心自身財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的發(fā)展。新基本準(zhǔn)則將對(duì)行政事業(yè)單位日常會(huì)計(jì)工作進(jìn)行統(tǒng)馭和限定，彌補(bǔ)當(dāng)前體系中的空白，使體系更完善，通過(guò)提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的完整性、真實(shí)性滿(mǎn)足核算要求，減少中國(guó)同其他國(guó)家交流的障礙。政府會(huì)計(jì)制度的改革漫長(zhǎng)而艱辛，只有相關(guān)部門(mén)制定詳細(xì)的規(guī)劃才能保證改革的效果。

【參考文獻(xiàn)】

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