財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度“雙分錄”應(yīng)用問(wèn)題探析

楊力

摘要：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度為了給公眾提供有價(jià)值的信息，增加信息的可靠性，提高財(cái)政預(yù)算管理的效率和財(cái)務(wù)管理的效用。新增了“雙分錄”這一會(huì)計(jì)核算方法。本文分為三個(gè)部分，介紹了新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度“雙分錄”的使用范圍、“雙分錄”核算對(duì)預(yù)算管理的影響，最后提出了使用“雙分錄”核算的建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度；雙分錄；預(yù)算管理

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度“雙分錄”不僅反映了收支業(yè)務(wù)和預(yù)算執(zhí)行的狀況，同時(shí)也滿足了公眾使用信息的需求。行政與事業(yè)單位在會(huì)計(jì)制度上均擴(kuò)大了“雙分錄”的應(yīng)用范圍。

一、“雙分錄”的應(yīng)用范圍

擴(kuò)大 “雙分錄”核算的范圍是財(cái)政總預(yù)算與行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的一個(gè)創(chuàng)新點(diǎn)。為滿足會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求，記錄單位預(yù)算收支的同時(shí)，預(yù)算收支活動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的影響都能通過(guò)“雙分錄”的核算反映。比較財(cái)政總預(yù)算、行政單位及事業(yè)單位“雙分錄”應(yīng)用范圍和核算情況，可分為在資產(chǎn)和負(fù)債中的應(yīng)用。

（一）資產(chǎn)中“雙分錄”的應(yīng)用

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新增“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”，“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”，“股權(quán)投資”這三個(gè)需要使用雙分錄的非流動(dòng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目?！肮潭ㄙY產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”等非流動(dòng)資產(chǎn)科目，在行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中均使用了“雙分錄”核算；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新增“應(yīng)收股利”這一會(huì)計(jì)科目，但是在“預(yù)付賬款”、“存貨”這一流動(dòng)資產(chǎn)科目核算中，行政單位使用“雙分錄”來(lái)反映資產(chǎn)增減變動(dòng)，事業(yè)單位仍沿用舊制度來(lái)核算“存貨”和“預(yù)付賬款”的變化。

（二）負(fù)債中“雙分錄”的應(yīng)用

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新增“應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券”、“借入款項(xiàng)”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”、“其他負(fù)債”這五個(gè)使用雙分錄的會(huì)計(jì)分錄。行政單位使用“雙分錄”，運(yùn)用在“應(yīng)付賬款 ”這個(gè)流動(dòng)負(fù)債科目中，事業(yè)單位仍沿用舊制度核算方法，反映“應(yīng)付賬款”的變化；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)新增“應(yīng)付短期政府債券”這一科目，行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度均使用了“雙分錄”反映“長(zhǎng)期應(yīng)付款”這個(gè)長(zhǎng)期負(fù)債科目的變化。

從上述四類情形可以看出，預(yù)算執(zhí)行的情況有所差異，是因?yàn)樨?cái)政總預(yù)算、行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度使用在“雙分錄”來(lái)反映資產(chǎn)、負(fù)債變化的范圍上有所不同。

二、“雙分錄”核算對(duì)預(yù)算管理的影響

以實(shí)際發(fā)生的收入和支出為基礎(chǔ)，而不是以收支歸屬的期間為基礎(chǔ)，是收付實(shí)現(xiàn)制的本質(zhì)。所以，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，實(shí)際發(fā)生的收入和支出也只有采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)和報(bào)告，才能和預(yù)算的口徑相一致，準(zhǔn)確反映預(yù)算管理的情況。但由于財(cái)政總預(yù)算、行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中“雙分錄”應(yīng)用的范圍不同，對(duì)預(yù)算管理的影響不同，主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面。

（一）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度“雙分錄”應(yīng)用范圍受限

新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則沒(méi)有考慮，購(gòu)買存貨和固定資產(chǎn)時(shí)的處理。購(gòu)買存貨和固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)反映貨幣資金的減少額，并列支如實(shí)反映非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值；事業(yè)單位對(duì)于存貨的核算，當(dāng)發(fā)出存貨時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“存貨”，雖然借記“事業(yè)支出”，但并沒(méi)有實(shí)際支付貨幣資金，導(dǎo)致預(yù)算支出被多記。針對(duì)應(yīng)付賬款的核算，事業(yè)單位償還“應(yīng)付賬款”時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“零余額賬戶用款額度”或“財(cái)政補(bǔ)助收入”，在實(shí)際中貨幣資金減少，但在會(huì)計(jì)分錄中可以看出沒(méi)有列支，導(dǎo)致預(yù)算支出被少計(jì)。行政單位核算時(shí)采用了“雙分錄”，則避免了預(yù)算支出被多記或者少計(jì)的情況發(fā)生。

（二）對(duì)于核算“其他應(yīng)收款”時(shí)均未采用“雙分錄”

在發(fā)生其他應(yīng)收款時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)借記“其他應(yīng)收款”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”或“其他財(cái)政存款”。事業(yè)單位和行政單位均直接借記“其他應(yīng)收款”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政補(bǔ)助（撥款）收入”。如年末未及時(shí)清理債權(quán)，可能會(huì)導(dǎo)致少計(jì)支出、虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況。

從上述分析可以看出，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒(méi)有考慮購(gòu)買存貨和固定資產(chǎn)時(shí)的處理，不能如實(shí)的反映非貨幣性凈資產(chǎn)的價(jià)值。在涉及流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的核算時(shí)行政單位和事業(yè)單位，如果不能采用統(tǒng)一的“雙分錄”確認(rèn)口徑，將會(huì)造成會(huì)計(jì)核算與預(yù)算實(shí)際執(zhí)行與確認(rèn)的差異，進(jìn)而影響預(yù)算管理的信息需求。

三、使用“雙分錄”核算的建議

針對(duì)以上“雙分錄”核算對(duì)預(yù)算管理的影響，對(duì)于如何及時(shí)準(zhǔn)確反映預(yù)算管理的信息，提出兩點(diǎn)建議。

（一）擴(kuò)大“雙分錄”的適用范圍

對(duì)于，新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則沒(méi)有考慮購(gòu)買存貨和固定資產(chǎn)時(shí)的處理。建議修訂《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，采用 “雙分錄”進(jìn)行核算。財(cái)政總預(yù)算的“其他應(yīng)付款”也應(yīng)采取“雙分錄”。對(duì)于，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，建議修訂 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，將預(yù)付賬款、存貨、應(yīng)付賬款的核算參照 《行政單位會(huì)計(jì)制度》 執(zhí)行，采用 “雙分錄”進(jìn)行核算。同時(shí)將 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目修訂為 “資產(chǎn)基金”科目，用來(lái)核算事業(yè)單位的預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位存貨的管理，精確記錄存貨的購(gòu)置情況。

（二）對(duì)“其他應(yīng)收款”采用“雙分錄”核算

對(duì)于制度中的其他應(yīng)收款的核算，建議采用“雙分錄”。財(cái)政總預(yù)算發(fā)生其他應(yīng)收款時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)基金—其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“國(guó)庫(kù)存款”，貸記“債務(wù)收入”。收回或轉(zhuǎn)銷當(dāng)年其他應(yīng)收款時(shí)，借記“資產(chǎn)基金—其他應(yīng)收款”，貸記“其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“債務(wù)收入”，貸記“其他應(yīng)收款”。行政和事業(yè)單位，借記“ 其他應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)基金—其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出（事業(yè)支出）”，貸記“零余額賬戶用款額度（財(cái)政補(bǔ)助收入、財(cái)政撥款收入）”。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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