建筑業(yè)營改增后甲供材模式企業(yè)利潤最大化目標下計稅方法的選擇

張奕

建筑業(yè)營改增后甲供材模式企業(yè)利潤最大化目標下計稅方法的選擇

張奕

2016年5月份建筑業(yè)房地產(chǎn)全面營改增后,甲供材的財稅處理又成為企業(yè)需要面對的難題之一。為切實貫徹給企業(yè)減負的精神,國家出臺了施工企業(yè)可以選擇一般計稅方法和簡易方法計稅的政策。本文在分析了營改增后甲供材財稅處理的巨大變化及平常選擇計稅方法的誤區(qū)的基礎(chǔ)上,提出企業(yè)在選擇計稅方法時不能只看稅負的高低,而應(yīng)全面考慮企業(yè)的實際經(jīng)濟效益,即應(yīng)以利潤最大化作為選擇的標準?最后結(jié)合實例,具體分析了如何以利潤最大化為終極目的來選擇計稅方法。

甲供材；營改增；一般計稅方法；簡易計稅方法

一、甲供材料產(chǎn)生的原因及現(xiàn)狀

甲供材是指由甲方(或稱建設(shè)方、投資方、發(fā)包方等)提供工程施工所需主要原材料的一種材料供應(yīng)形式。該種材料供應(yīng)模式下,由甲方與物資供應(yīng)商直接簽訂采購合同,乙方(或稱施工方、承包方等)只負責(zé)材料的點收。保管及領(lǐng)用事項。之所以會產(chǎn)生甲供材模式,主要由于以下幾個原因:一是甲方為保證工程物資質(zhì)量,為防止乙方采購不合格的工程物資而親自采購;二是甲方資金足夠并有信息渠道反映建筑用主要材料會漲價,為降低建筑成本,施工之前已經(jīng)采購好了;三是甲方和建筑材料供應(yīng)商有長期比較密切的業(yè)務(wù)關(guān)系等等。

二、建筑業(yè)營改增對甲供材建設(shè)模式產(chǎn)生巨大影響

2016年5月1日后建筑業(yè)房地產(chǎn)全面營改增，建筑安裝房地產(chǎn)企業(yè)中“甲供材”的業(yè)務(wù)模式,在營改增后,建筑業(yè)的征收管理發(fā)生了巨大變化。

變化一：營改增是的建筑安裝企業(yè)稅種由營業(yè)稅?增值稅并存的情況統(tǒng)一到單一稅種增值稅

建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)全部改為增值稅后,甲供材的貨物和建筑業(yè)的勞務(wù)都是同一個稅種——增值稅,營業(yè)稅條件下稅務(wù)處理的涉稅難點、風(fēng)險將全部消除，相應(yīng)的稅率不同就會有完全不同的抵扣結(jié)果,所以企業(yè)要考慮周詳,特別要注意以下兩點。

變化二：營改增使得建筑工程增值稅稅率與工程物資的增值稅稅率有差異

建筑安裝企業(yè)“營改增”后,建筑安裝企業(yè)由原繳納3%的營業(yè)稅改為征收增值稅,增值稅稅率比較復(fù)雜,幾乎各檔稅率都可能涉及，主要表現(xiàn)為建筑安裝企業(yè)普遍確定的稅率為11%,工程物資中的主要材料和設(shè)備的稅率為17%,工程物資中的商品混凝土、沙、石等的稅率為3%。那么采購17%、13%稅率的貨物、勞務(wù),將獲得6%、2%稅差收益;采購3%征收率的貨物、勞務(wù),將獲得8%稅差損失;采購11%稅率的貨物、勞務(wù),進項銷項稅差將維持平衡。

變化三：甲供材模式使得乙方無法取得抵扣憑證

“營改增”以后,甲供材模式下,由甲方采購和付款,發(fā)票由材料供應(yīng)商直接開給了甲方,甲方參與抵扣甲供材部分的進項稅額,乙方?jīng)]有取得這部分材料的增值稅專用發(fā)票,不能抵扣進項稅額,對乙方來講時直接損失。受利益的驅(qū)使,尤其現(xiàn)在是甲方市場,使得甲方更趨向選擇甲供材方式建筑工程。因此,施工方應(yīng)該加強與甲方的溝通,明確甲供料的具體處理方法,避免因稅制改革增加稅負。

三、營改增后施工方乙方甲供材計稅方法的選擇性

基于營改增的上述復(fù)雜情況，為切實貫徹減稅精神。財稅[2016]36號的規(guī)定，建筑企業(yè)針對“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。也就是說，只要是采取甲供材模式的，施工方在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。這兩種計稅方法的選擇的合理與否，會嚴重影響到施工企業(yè)乙方的稅負高低，進而影響整個企業(yè)的利益多少。

誤區(qū)一：認為一般計稅方法更好

他們認為簡易計稅方法不能抵扣進項稅額，因而簡易計稅方法的稅負重于一般計稅方法。但實際上卻并不完全如此。一般而言，對于進項稅額較多的納稅人，采用一般計稅方法其稅收負擔(dān)較輕，對于進項稅額很少甚至沒有進項稅額的納稅人，采用簡易計稅方法其稅收負擔(dān)會較輕。

誤區(qū)二：稅負低就是好的計稅方法

在2種方法的選擇中，人們通常趨向用稅負水平這個指標來評價，哪個方法下的稅負水平低，哪個就是最優(yōu)的方案。但在現(xiàn)實生活中，最優(yōu)的稅收籌劃方案并不一定是稅負最低的方案。選擇最優(yōu)方案時要從整體稅負來考慮，企業(yè)稅負的減少，并不等于整體收益的增加，納稅人在獲取部分減輕稅負利益的同時，總會為實施該籌劃方案付出額外的費用。

營改增后，對于企業(yè)財務(wù)人員，我們不僅要關(guān)注到流轉(zhuǎn)稅稅負降低給企業(yè)帶來利益，同時還要關(guān)注由營改增所引起的一系列的收入與成本降低、利潤提高、所得稅增加的問題。稅收負擔(dān)雖然是非常重要的企業(yè)負擔(dān)，但僅僅是企業(yè)負擔(dān)的一個部分，并非全部。我們在籌劃方案事不能只考慮某一時期納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，選擇能實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的稅收籌劃方案。對于股東來說，他們投資企業(yè)目的不是謀求納稅最少，也不是支出最少，而是希望得到企業(yè)利潤的最大化。因此，我們要以企業(yè)利潤最大化為終極目的來作為選擇計稅方法的依據(jù)。

四、以企業(yè)利潤最大化為終極目的來選擇計稅方法

上文我們分析了，“營改增”以后，甲供材模式下，施工企業(yè)乙方作為一般納稅人可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。那么現(xiàn)在我們就假設(shè)在其他因素相同的條件下，從企業(yè)利潤最大化的角度出發(fā)研究如何選擇最優(yōu)的計稅方法。

接下來我們就需要分析哪些因素在影響建筑企業(yè)的利潤，主要有工程造價、工程物資、勞動力成本以及相關(guān)的稅費。我們探討的是同一個企業(yè)計稅方法的選擇，勞動力成本及其他影響利潤的費用要素是相同的，因此這些影響因素不會對企業(yè)利潤的比較產(chǎn)生影響，而工程物資和工程造價由于營改增在2種計稅方法下能抵扣和不能抵扣，以及增值稅帶來的相關(guān)稅費的問題都會影響企業(yè)利潤的多少。假定其他因素不變，我們單純考慮工程物資和相關(guān)稅費對企業(yè)稅后利潤的影響，則：企業(yè)的稅后利潤={工程造價-甲供材部分采購工程物資成本-（施工企業(yè)乙方采購工程物資成本含稅價格-允許抵扣的進項稅額）—（城建稅+城市教育費附加+地方教育費附加）}×（1-企業(yè)所得稅稅率）。對于同一個企業(yè)而言，其企業(yè)所得稅稅率是相同的，因此我們也可以忽略企業(yè)所得稅的影響，只要保證企業(yè)的稅前利潤最大，就能夠保證其稅后利潤最大。我們可以將公式簡化為稅前利潤=工程造價-甲供材部分采購工程物資成本-（建設(shè)方采購工程物資成本含稅價格-允許抵扣的進項稅額）—（城建稅+城市教育費附加+地方教育費附加）。

我們假設(shè)整個工程造價為PC（Project cost），工程物資為PM（project material），在甲供材模式，我們假設(shè)甲方拿出工程物資PM當(dāng)中的X%作為甲供材，剩下的（1—X%）PM才是施工企業(yè)乙方自行采購的。如果企業(yè)選擇一般計稅方法，自行采購部分的增值稅是允許抵扣，但選擇簡易計稅方法，自行采購部分的增值稅是不允許抵扣的，按上面的企業(yè)的稅前利潤計算公式，我們可以將兩種計稅方法下企業(yè)的稅前利潤表示如下:

一般計稅方法：稅前利潤=PC—X%PM—[（1—X%）PM—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]—{[（PC—X%PM）/ (1+11%)×11%—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]}×（7% +3%+2%）

簡易辦法計稅：稅前利潤=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）

我們先假設(shè)在某種情形下，無論選擇哪種計稅方法，他們的稅前利潤是相等的。這樣我們可以算出：PM/PC=0. 009/（0.172—0.163 X%），這就是兩種計稅方法的稅前利潤平衡點，可以得出整個工程物資占工程造價的比重，即如甲方拿出工程物資的X%做甲供材時，工程物資占工程造價的比重=0.009/（0.172—0.163 X%）這個結(jié)果時，我們選擇兩種方法的任何一種企業(yè)稅前利潤是一樣的?？梢赃M一步推論出，當(dāng)甲方拿出工程物資中的X%作為甲供材時，如果PM＞0.009/（0.172—0.163 X%）×PC，我們選擇一般計稅方法企業(yè)稅前利潤更大，反之，選擇簡易計稅方法更好。

五、案例分析

案例1：廣東省某企業(yè)委托一個美名建筑公司承建一大型游樂場項目，工程總承包合同工程造價為1000萬元，工程物資600萬元，其中“甲供材”為30%即180萬元。假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票。

1）一般計稅方式下的企業(yè)稅前利潤=PC—X%PM—[（1—X%）PM—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]—{[（PC—X%PM）/(1+11%)×11%—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]} ×（7%+3%+2%）=1000—180—[（600-180）—（600-180）/ (1+11%)×17%]—{[（1000—180）/(1+11%)×11%—（600-180）/(1+11%)×17%]}×（7%+3%+2%）=462.29

2）簡易辦法計稅：稅前利潤=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）=1000—180—（600-180）—[（1000—180）/(1+3%)×3%] ×（7%+3%+2%）=397.13

在這種情況下，0.009/（0.172—0.163 X%）×PC=72，滿足PM＞0.009/（0.172—0.163 X%）×PC即600＞72，選擇一般計稅方法企業(yè)稅前利益更大。

案例2：廣東省某企業(yè)委托一個美名建筑公司承建一大型游樂場項目，工程總承包合同工程造價為1000萬元，工程物資150萬元，其中“甲供材”為70%即105萬元。假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票。

1）一般計稅方式下的企業(yè)稅前利潤=1000—105—[（150-105）—（150-105）/(1+11%)×17%]—{[（1000—105）/(1+11%)×11%—（150-105）/(1+11%)×17%]}×（7%+3%+2%）=847.09

2）簡易辦法計稅：稅前利潤=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）=1000—105—（150-105）—[（1000—105）/(1+3%)×3%] ×（7%+3%+2%）=849.48

在這種情況下，0.009/（0.172—0.163 X%）×PC=155，滿足PM＜0.009/（0.172—0.163 X%）×PC即150＜155，選擇簡易計稅方法企業(yè)稅前利益更大。

通過以上分析，我們認識到營改增后，在考慮企業(yè)利益最大化前提下，我們不能單純地只看工程物資占工程造價的比重，也不能單純地看工程物資中甲供材的比重來分析不同計稅方法的選擇，我們應(yīng)該在建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，重點考慮2個因素：一個是工程物資占工程造價的比重，一個是工程物資中甲供材的比重。相同的工程物資占工程造價的比重，但是拿出甲供材的比重不一樣，可能會影響計稅方法的選擇；同樣的，相同的工程物資中甲供材的比重，但是工程物資占工程造價的比重不一樣，也會影響計稅方法的選擇。因此，施工企業(yè)乙方在考慮選擇計稅方法時，既要思考工程物資占整個工程造價的比重，還要考慮工程物資中甲方拿出甲供材的比重：

1）當(dāng)施工企業(yè)乙方選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中工程物資價稅合計＞0.009/（0.172—0.163 X%）×合同中約定的工程價稅合計。

2）當(dāng)施工企業(yè)乙方選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中工程物資價稅合計＜0.009/（0. 172—0.163 X%）ד合同中約定的工程價稅合計。

[1]郝佳.甲供材核算與納稅問題探討[J].會計師,2012(15).

[2]《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[S],財稅[2016]36號.

[3]王占偉.讓人困惑的“甲供材”[EB/OL].http://www.chinaacc. com/new/253 257201112/09ca383I3562.shtml,2011-12-09.

（作者單位：廣東羅定職業(yè)技術(shù)學(xué)院）