營(yíng)改增后建筑企業(yè)計(jì)稅方式的選擇初探

龐俊芳

營(yíng)改增后建筑企業(yè)計(jì)稅方式的選擇初探

龐俊芳

營(yíng)改增是我國(guó)在十二五規(guī)劃中財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。建筑業(yè)營(yíng)改增后，稅負(fù)出現(xiàn)了很大的變化。本文通過(guò)對(duì)營(yíng)改增計(jì)稅方式選擇的簡(jiǎn)要分析，提出了一些看法。

營(yíng)改增；建筑企業(yè)；計(jì)稅方式

一、引言

全面實(shí)施營(yíng)改增，是深化財(cái)稅體制改革的重頭戲，也是減稅負(fù)、調(diào)結(jié)構(gòu)、優(yōu)稅制和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革重要舉措。營(yíng)改增后對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理、經(jīng)營(yíng)管理模式及財(cái)務(wù)管理方向?qū)a(chǎn)生重要影響，但同時(shí)也面臨諸多困境與風(fēng)險(xiǎn)。作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)一般納稅人在計(jì)稅方式的選擇上，稅收政策給予了較大的自主決定權(quán)，這給建筑企業(yè)出了個(gè)難題，是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅好還是選擇一般計(jì)稅好？所以要根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況作具體分析準(zhǔn)確選用適合自身的計(jì)稅方式。

二、營(yíng)改增后建筑企業(yè)計(jì)稅方式相關(guān)政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，從5月1日起建筑業(yè)進(jìn)入營(yíng)改增行列并分別適用不同的計(jì)稅方法。即一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。建筑業(yè)一般納稅人發(fā)生下列應(yīng)稅行為也可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：

1.以清包工方式提供的建筑服務(wù)。即施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。其成本主要是少量輔助材料、人工費(fèi)和管理費(fèi)，一般情況下僅能取得少量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票，抵扣額少。

2.為甲供材工程提供的建筑服務(wù)，即全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。其中，又屬“甲供材”最為普遍，現(xiàn)在“甲供工程”能夠適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，解決了施工企業(yè)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅的難題，但規(guī)定中的全部或部分采購(gòu)即采購(gòu)比例沒(méi)有具體明確，但比例的高低對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)影響是巨大的。

3.為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。主要指：1.《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程頂目；2.未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

三、兩種計(jì)稅方式的具體分析

1.簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。簡(jiǎn)易征收的增值稅稅率為3%，而一般計(jì)稅方法征收的增值稅稅率為11%，一般人認(rèn)為簡(jiǎn)易計(jì)稅方式稅率低就更劃算，其實(shí)未必。

下面通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)說(shuō)明：某項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施工程造價(jià)（不含稅）為1300萬(wàn)元，甲供材料的價(jià)值為300萬(wàn)。根據(jù)增值稅有關(guān)制度，該項(xiàng)目可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)稅。若采取一般計(jì)稅方法納稅，增值稅交納額=當(dāng)期銷(xiāo)售額*11%-當(dāng)前進(jìn)項(xiàng)稅額；若采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式納稅的，增值稅交納額=當(dāng)期銷(xiāo)售額*3%。并且增值稅有關(guān)制度規(guī)定了當(dāng)期銷(xiāo)售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。據(jù)此，可以得出，由于甲供材料的300萬(wàn)不需要支付給施工單位，因此可以認(rèn)為該項(xiàng)目工程的銷(xiāo)售額為1000萬(wàn)元（不含稅）。假定鋼材、水泥等大宗物資采購(gòu)成本約為工程合同造價(jià)的60%，即為600萬(wàn)元。為了計(jì)算方便，暫不考慮分包情況，也不考慮其他采購(gòu)項(xiàng)對(duì)增值稅的影響?？梢运愠觯喝舨扇『?jiǎn)易計(jì)稅方式，其需要交納的增值稅為1000*3%=30萬(wàn)元。若采取一般計(jì)稅方法，其需要交納的增值稅為1000*11%-600*17%=8萬(wàn)元。采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式比一般計(jì)稅方式需要多交納30-8=22萬(wàn)元的增值稅。

2.一般計(jì)稅方式。營(yíng)改增后建筑業(yè)適用11%稅率，理論上講可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣降低稅負(fù)，而且建筑業(yè)可以抵扣的項(xiàng)目很多，比如鋼材、混凝土等建筑材料，以及運(yùn)輸費(fèi)用等。但由于難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票等，建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的問(wèn)題比較突出。一是人工成本、融資產(chǎn)生的利息等不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在建筑項(xiàng)目的成本構(gòu)成中人工成本占整個(gè)工程成本的20%-30%，同時(shí)建筑業(yè)中的保證金、押金等帶資墊資融資產(chǎn)生的利息、融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用不能抵扣。二是建筑施工項(xiàng)目一般工期比較長(zhǎng)流動(dòng)性大、施工區(qū)域廣泛、建筑用材料品種豐富等持點(diǎn)，而且很多建筑材料都有是就地取材，而且某些環(huán)節(jié)經(jīng)常存在區(qū)域壟斷經(jīng)營(yíng)的狀況，這些供應(yīng)商很多是個(gè)體戶(hù)、小規(guī)模納稅人，難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票；三是作為主要原材料的商品混凝土可按簡(jiǎn)易辦法納稅且適用3%的征收率，而建筑業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)適用11%的稅率，進(jìn)銷(xiāo)稅率相差達(dá)8個(gè)百分點(diǎn)。四是專(zhuān)用發(fā)票抵扣不及時(shí)。增值稅法規(guī)定，憑票抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣期最長(zhǎng)不得超過(guò)180天。在建筑業(yè)實(shí)際中，由于建設(shè)單位施工單位以及材料供應(yīng)商之間互相拖欠貨款的問(wèn)題，導(dǎo)致貨款的結(jié)算期難以把握，無(wú)法及時(shí)取得可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

所以選擇哪種計(jì)稅方式需首先理清自已承接業(yè)務(wù)所需的材料等上游方能否最大限度的提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票和自已承接業(yè)務(wù)的對(duì)象即下游方（如房地產(chǎn)公司等）對(duì)發(fā)票、材料設(shè)備供應(yīng)等要求；同時(shí)還要考慮是否影響報(bào)價(jià)、合作成敗等自身與上下游方利益溝通、協(xié)商、博弈的可能程度來(lái)統(tǒng)籌考慮作出真正對(duì)企業(yè)更為有利、更能達(dá)到效益最大化的計(jì)稅方式。

四、兩種計(jì)稅方式的稅負(fù)平衡點(diǎn)

建筑業(yè)選擇按一般計(jì)稅方式還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方式關(guān)鍵在于找到兩種計(jì)稅方式的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

一般計(jì)稅方法：（建筑服務(wù)全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+11%）*11%-自購(gòu)材料金額（1+17%）*17%=應(yīng)納增值稅

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：（建筑服務(wù)全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+3%）*3%=應(yīng)納增值稅

從以上兩種不同的計(jì)稅方法計(jì)算式我們不難看出，影響應(yīng)納增值稅的不僅有增值稅稅率和征收稅，還有自購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。

那么我們假設(shè)：（建筑服務(wù)全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）為A，自購(gòu)材料金額為B，進(jìn)項(xiàng)稅額為B/1. 17*0.17.如果選一般計(jì)稅，按11%算稅，A除以（1+11）是不含增值稅11%的銷(xiāo)售額，再乘以11%是建筑工程的銷(xiāo)項(xiàng)稅，增值稅等于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅才是企業(yè)交的增值稅，所以一般計(jì)稅方式的應(yīng)繳增值稅=A/（1+11%）*11%—B/（1+17%）*0.17=9.91%A—14.53B.如果選簡(jiǎn)易征稅，按3%算稅，企業(yè)應(yīng)交的增值稅=A/（1+3%）*3% =2.91%A.通過(guò)計(jì)算可以得出B=48.18%A，則自購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=48.18A/1.17*17%

當(dāng)建筑企業(yè)提供的建筑工程服務(wù)額中，可以取得17%進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票的材料含稅占自營(yíng)銷(xiāo)售額比大于48.16%、即相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額占自營(yíng)銷(xiāo)售額比例大于7%時(shí)，建筑企業(yè)宜選擇適用一般計(jì)稅方法，否則應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。

通過(guò)分析，對(duì)施工企業(yè)來(lái)講選擇一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，要通過(guò)計(jì)算來(lái)看，對(duì)只提供人工勞務(wù)服務(wù)的純“清包”工程，由于沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)很少，且籌劃的空間也有限，應(yīng)當(dāng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅率仍然是3%，與“營(yíng)改增”前一致，但稅負(fù)率為3%/（1+3%）=2.91%，較營(yíng)改增之前的稅負(fù)率3%也要低。對(duì)于既提供人工又提供部分材料的甲供工程要用一個(gè)簡(jiǎn)單的稅負(fù)平衡公式算出自營(yíng)業(yè)務(wù)中的材料最低占比率標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的材料購(gòu)進(jìn)情況進(jìn)行比較來(lái)決定。

五、結(jié)束語(yǔ)

“營(yíng)改增”對(duì)于目前建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論選擇何種計(jì)稅方式都會(huì)產(chǎn)生明顯的影響，在實(shí)際操作和選擇中，企業(yè)要合理的利用稅負(fù)給予企業(yè)的權(quán)利，在政策允許的情況下，進(jìn)行選擇和籌劃。

（作者單位：晉城宏圣建筑工程有限公司）