廣州涉外稅收實(shí)證研究

孫泳欣 施楚婷 劉萌 郭影暉

摘要：轉(zhuǎn)讓定價(jià)是避稅的重要手段之一，廣州作為我國(guó)的第三大城市，每年都吸引巨額的外商投資，本文將結(jié)合廣州市實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況分析廣州地區(qū)外企的利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)象并向反避稅工作提幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià)；外資企業(yè)；避稅；廣州；稅收

中圖分類號(hào)： F2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)： 1673-1069（2016）16-48-2

0 引言

近年來(lái)，政府逐漸認(rèn)識(shí)到避稅行為對(duì)我國(guó)稅基的侵蝕以及會(huì)損害稅收公平原則。其中，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)避稅常用的手段之一。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指外資企業(yè)利用各國(guó)稅率的差異，促成關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易，故意提高或調(diào)低交易價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅收國(guó)以獲得稅收利益。為此，我國(guó)逐漸出臺(tái)了避稅方面的相關(guān)規(guī)定以及加大了對(duì)反避稅工作的力度并取得了一定的成效。但是截至2014年，我國(guó)外資企業(yè)的賬面虧損率仍高居55%，然而外商投資仍在增長(zhǎng)并未因如此高的虧損率而卻步，可見(jiàn)外資企業(yè)的避稅空間仍然很高。

1 廣州市外商投資企業(yè)的現(xiàn)狀

1.1 外商投資來(lái)源地

改革開(kāi)放進(jìn)程中，不少外商投資企業(yè)因?yàn)閺V州市優(yōu)越的地理位置和濃厚的商業(yè)氛圍，陸陸續(xù)續(xù)地參與到廣州的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中。自2010年以來(lái)，廣州市實(shí)際使用外資金額逐年遞增，截至2014年底，全市累計(jì)吸收來(lái)自全球136個(gè)國(guó)家和地區(qū)的外商直接投資企業(yè)25516個(gè)，實(shí)際使用外資總額699.2億美元。

（資料來(lái)源：廣州市商務(wù)委員會(huì)2010—2014年白皮書(shū)及《南方日?qǐng)?bào)》2016年3月16日?qǐng)?bào)道）

其中，來(lái)自香港的實(shí)際外資投入是主要的，而且每年都保持著快速的增長(zhǎng)。除了地理位置距離廣州較近的東亞國(guó)家韓國(guó)和日本，外資來(lái)源地比較多的其他國(guó)家和地區(qū)有英屬維爾京群島、薩摩亞、新加坡、開(kāi)曼群島、瑞士等地方。香港稅種少、稅率低、稅負(fù)輕，且只行使單一的地域管轄權(quán)，不行使居民管轄權(quán)，所以香港也是眾多企業(yè)在考慮避稅規(guī)劃時(shí)的選擇之一。英屬維爾京群島是傳統(tǒng)國(guó)際有名的避稅港，盡管從2014年起實(shí)行新稅制，但仍然保持其作為避稅港的稅收優(yōu)勢(shì)：從2014年以前對(duì)普通居民或非居民企業(yè)實(shí)行低稅制到2014年以后對(duì)所有企業(yè)和個(gè)人不再征收所得稅。開(kāi)曼群島是國(guó)際上知名的離岸金融中心，離岸公司在當(dāng)?shù)夭恍杓{稅，且無(wú)外匯管制，上市成本低、程序簡(jiǎn)便。而新加坡的企業(yè)所得稅在世界上處于較低水平，僅為17%，除此之外，新加坡對(duì)于企業(yè)還有一系列的稅收優(yōu)惠政策。從上述分析可以看出，廣州的外資投入主要來(lái)源于世界著名的“避稅天堂”，當(dāng)?shù)卣疾扇?duì)企業(yè)有利的稅制，因此許多企業(yè)都在此設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)，便于與廣州設(shè)立的外資企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，轉(zhuǎn)移廣州企業(yè)在國(guó)內(nèi)的利潤(rùn)以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

1.2 “三資”工業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)比較

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的體系反映了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中成本與利潤(rùn)間各個(gè)環(huán)節(jié)連接點(diǎn)的有效性，并且通過(guò)各個(gè)環(huán)節(jié)的指標(biāo)體系對(duì)企業(yè)的運(yùn)作效率進(jìn)行全面、準(zhǔn)確地衡量與評(píng)價(jià)。廣州市內(nèi)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)與外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“三資企業(yè)”）的納稅情況可從其經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)反映出來(lái)，因?yàn)槠滟Y產(chǎn)負(fù)債率、企業(yè)虧損面和工業(yè)成本費(fèi)用利潤(rùn)率、工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)都可以體現(xiàn)出該企業(yè)在廣州市內(nèi)的經(jīng)營(yíng)狀況是否良好，是否處于盈利的狀態(tài)，即反映出其納稅的能力，各指標(biāo)間的對(duì)比還能發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有逃稅、避稅的嫌疑。

對(duì)比工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)，2010年至2014年期間，“三資”企業(yè)的指數(shù)都比全市平均指數(shù)高，且呈現(xiàn)著逐年上升的趨勢(shì)。在2010年、2011年及2013年間，其指數(shù)都高于國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)及其他企業(yè)，反映了“三資” 企業(yè)近幾年在全市都保持著工業(yè)經(jīng)濟(jì)效率實(shí)際水平較高，工業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量較高、效益狀況良好的局面。再對(duì)比工業(yè)成本費(fèi)用利潤(rùn)率，五年間，“三資” 企業(yè)的利潤(rùn)率都保持著較高的水平，不僅高于全市的利潤(rùn)率，且?guī)缀跄昴甓几哂谄渌?jīng)濟(jì)類型的企業(yè)。此項(xiàng)指標(biāo)反映了“三資” 企業(yè)投入的生產(chǎn)成本及費(fèi)用都得到了較高的回報(bào)，經(jīng)濟(jì)效益好。通過(guò)對(duì)比“三資” 企業(yè)這兩項(xiàng)指標(biāo)與其他企業(yè)間的的不同和每年的增長(zhǎng)趨勢(shì)，可看出廣州的“三資”企業(yè)盈利能力強(qiáng)，發(fā)展?jié)摿?，營(yíng)運(yùn)能力好，經(jīng)營(yíng)狀況良好，經(jīng)濟(jì)效益高的情況。

對(duì)比資產(chǎn)負(fù)債率，“三資”企業(yè)每年的資產(chǎn)負(fù)債率都高于全市，2010年和2011年僅次于國(guó)有企業(yè)，2012年的資產(chǎn)負(fù)債率雖跌至第三，但仍然處于較高水平，2013年比其他經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)高。該指標(biāo)反映了“三資企業(yè)”近年的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都比較大。再對(duì)比企業(yè)虧損面，“三資”企業(yè)五年的企業(yè)虧損面都比全市平均值高4%—6%左右，2011年至2013年都比其他經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)高，都穩(wěn)定在20%左右。由此可看出，“三資”企業(yè)與其他四類企業(yè)相對(duì)比，負(fù)債率高，虧損現(xiàn)象更嚴(yán)重。綜合以上四項(xiàng)指標(biāo)，可總結(jié)出這樣一個(gè)現(xiàn)象：“三資”企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大，虧損相比其他類企業(yè)是較大的，但是同時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況良好，經(jīng)濟(jì)效益高。這一個(gè)現(xiàn)象是有悖于常理的。反觀其他經(jīng)濟(jì)類型的企業(yè)，工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和工業(yè)成本費(fèi)用利用率兩項(xiàng)指標(biāo)與資產(chǎn)負(fù)債率是成反比的關(guān)系。然而，“三資”企業(yè)卻不同，盡管工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益總體呈上升趨勢(shì)，但是工業(yè)成本費(fèi)用利潤(rùn)率卻呈下降趨勢(shì)，資本負(fù)債率也呈下降趨勢(shì)。結(jié)合“三資”企業(yè)的虧損面進(jìn)行比較，其與全市平均水平差距較大，這一指標(biāo)的真實(shí)性有待商榷，即“三資”企業(yè)利用假虧損，通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)或者避稅港關(guān)聯(lián)交易等手段來(lái)規(guī)避我國(guó)的稅收的可能性很高。

1.3 外商投資趨勢(shì)

近年來(lái)廣州市吸引外資的能力越來(lái)越強(qiáng)，外商投資的力度越來(lái)越多，金額逐年上升。港澳臺(tái)商和外商經(jīng)濟(jì)的固定資產(chǎn)投資額在四類經(jīng)濟(jì)中排列第二，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于集體經(jīng)濟(jì)和其他經(jīng)濟(jì)，每年投資額穩(wěn)步提升。廣州市實(shí)際使用外資的金額與外商直接投資的金額也是逐年穩(wěn)步增加。這種現(xiàn)象所反映出的背景應(yīng)是廣州市內(nèi)的外商投資、經(jīng)營(yíng)的企業(yè)營(yíng)業(yè)能力強(qiáng)、盈利水平高、資產(chǎn)負(fù)債少、經(jīng)濟(jì)效益高。然而，結(jié)合上文中提到的內(nèi)容，“三資”企業(yè)的虧損面與資產(chǎn)負(fù)債率都是較大的。在此種狀況下，外商投資的積極性應(yīng)是逐年下降而非逐年提高的。因此，如此與常理不符的現(xiàn)象恰恰印證了上文所提出的質(zhì)疑：“三資”企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)虧損面的數(shù)據(jù)是不全面，不能夠真實(shí)地反映企業(yè)的盈利狀況，存在著避稅的嫌疑。

1.4 廣州市境外企業(yè)情況

境外企業(yè)是指我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在境外注冊(cè)的全資附屬企業(yè)和參股企業(yè)。近幾年，國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”，參與到其他國(guó)家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，如非洲國(guó)家、東南亞國(guó)家、西亞國(guó)家、南美國(guó)家等。而這些企業(yè)除了在東道國(guó)投資進(jìn)行經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，還有相當(dāng)一部分境外企業(yè)在境外設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)，轉(zhuǎn)移在廣州所得利潤(rùn)，規(guī)避我國(guó)的稅收。

在五年的境外企業(yè)情況中，中方獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的數(shù)量與中方投資額大大超過(guò)了合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)。在投資的地區(qū)方面，與其他國(guó)家和地區(qū)相比，廣州企業(yè)在香港地區(qū)的企業(yè)數(shù)量與投資額具有較大的優(yōu)勢(shì)。其原因除了廣州距離香港地區(qū)地理位置較近、設(shè)立企業(yè)較為方便和濃厚的商業(yè)氛圍，還與香港的稅收制度有密切的聯(lián)系。新加坡、英屬維爾京群島也榜上有名，是廣州企業(yè)設(shè)立境外企業(yè)的熱門(mén)地，原因在上文中已有分析。而印度尼西亞、柬埔寨、老撾等其他國(guó)家均沒(méi)有一般反避稅規(guī)則，印度尼西亞在2013年至2014年期間更是因?yàn)閷?duì)于逃稅和避稅的法律定義不清晰，使得很多稅務(wù)案件懸而未決。因此，基于以上國(guó)家的經(jīng)濟(jì)狀況、稅收制度、法律制度等因素影響，廣州企業(yè)在這些國(guó)家設(shè)立境外企業(yè)，很有可能通過(guò)這些境外企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避中國(guó)境內(nèi)的稅收。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)要重點(diǎn)關(guān)注來(lái)源于香港、英屬維爾京島、開(kāi)曼群島等避稅要地的外商投資企業(yè)，密切留意其交易的去向，而且，虧損嚴(yán)重的外資企業(yè)也不可忽視，注意在稅務(wù)申報(bào)審查該虧損外資企業(yè)的借貸狀況。另外，不僅國(guó)外企業(yè)法人有避稅的嫌疑，國(guó)內(nèi)的企業(yè)也通過(guò)在國(guó)外設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)等手段試圖規(guī)避國(guó)內(nèi)的稅收，在避稅地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或者關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣州企業(yè)也需要留意。

2 反避稅措施

2.1 稅務(wù)調(diào)查

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)擴(kuò)大稅務(wù)調(diào)查的范圍，關(guān)注與調(diào)查更為隱蔽和新穎的避稅方法。

首先，確定重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第二十九條就規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)重點(diǎn)選擇以下企業(yè)：（一）關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；（二）長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；（三）低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；（四）利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；（五）與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；（六）未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；

其次，調(diào)查賬目往來(lái)的特殊事項(xiàng)。寶潔公司曾因巨額無(wú)息貸款在賬目上表現(xiàn)為負(fù)債而規(guī)避了大量稅收，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無(wú)息貸款或低于正常水平的利息的拆借行為進(jìn)行調(diào)查。外商投資企業(yè)往往存在著大量售匯付行為，同時(shí)也意味著存在龐大而復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易系統(tǒng)。如今，廣州的對(duì)外勞務(wù)合作越來(lái)越多，而其中就有不少是轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)交易行為。如，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)費(fèi)分?jǐn)偅òㄐ畔ⅰ⑷肆Y源、維修支持、商務(wù)與業(yè)務(wù)發(fā)展費(fèi)等企業(yè)日常運(yùn)作管理服務(wù)費(fèi)等）、合約研發(fā)的模式和利潤(rùn)、特許權(quán)使用費(fèi)、銷售傭金、技術(shù)使用費(fèi)、商標(biāo)使用費(fèi)、IT服務(wù)費(fèi)等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查企業(yè)稅收申報(bào)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)格外留意此類對(duì)外勞務(wù)合作的支出。

2.2 評(píng)估成本與利潤(rùn)水平

稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)調(diào)查分析關(guān)聯(lián)交易的成本與利潤(rùn)是否匹配，與正常交易價(jià)格是否存在明顯差異。企業(yè)間的交易是否有遵循正常交易原則，即尋找關(guān)聯(lián)企業(yè)一方與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易或非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的相同交易作為參照。

稅務(wù)機(jī)關(guān)要拓寬對(duì)勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)查思路。以往，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)通過(guò)分析企業(yè)利潤(rùn)率是否合理后再調(diào)整勞務(wù)費(fèi)水平。但避稅工作更要實(shí)質(zhì)性地分析服務(wù)費(fèi)的列支是否存在“虛高”、重復(fù)與真實(shí)性等問(wèn)題。廣州市一外企就通過(guò)與兩間關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂關(guān)于相同事項(xiàng)的服務(wù)合同，重復(fù)支付服務(wù)費(fèi)；廣百公司曾向境外公司支付計(jì)提基數(shù)與比例高于市內(nèi)同行業(yè)水平的的特許權(quán)使用費(fèi)、咨詢服務(wù)費(fèi)；廣州市內(nèi)的子公司還與境外的母公司不合理地分?jǐn)偱c母公司無(wú)直接關(guān)聯(lián)的人事、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理等費(fèi)用。

稅務(wù)機(jī)關(guān)要善于挖掘與分析不合理的勞務(wù)費(fèi)用，先從企業(yè)內(nèi)部的交易中尋找是否有可比性的，與非關(guān)聯(lián)企業(yè)相類似的非受控交易。若尋找不到，則從外部的同行業(yè)尋找相類似的交易，通過(guò)對(duì)比功能、價(jià)值、方式、類型、價(jià)格等方面來(lái)進(jìn)行評(píng)估。

2.3 舉證責(zé)任分配

企業(yè)的避稅行為往往是通過(guò)稅務(wù)籌劃，具有隱蔽性與復(fù)雜性。因此當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查取證工作難以進(jìn)行下去時(shí)，企業(yè)承擔(dān)起舉證責(zé)任是必要的。納稅人在逃避稅收案件中負(fù)有舉證責(zé)任已被各國(guó)明確寫(xiě)入國(guó)家法律法規(guī)，規(guī)定納稅人有義務(wù)提交證明其所從事的經(jīng)濟(jì)行為屬于正常的不存在逃避稅收問(wèn)題的證據(jù)，如不能提交充分確鑿的證據(jù)，那么就要承擔(dān)怠于舉證責(zé)任及履行其應(yīng)盡的配合調(diào)查義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)法律上的不利后果，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可認(rèn)定其經(jīng)濟(jì)行為構(gòu)成逃避稅收，應(yīng)受到相應(yīng)的法律法規(guī)的處罰。由此，不僅能在源頭上使納稅企業(yè)形成壓力，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范納稅行為，同時(shí)也減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查取證工作中的壓力與工作難度，從而更有效地實(shí)施反避稅。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 張敏.國(guó)際避稅與反避稅問(wèn)題淺析[J].財(cái)政金融·財(cái)經(jīng)縱覽.

[2] 徐勤.跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅研究[D].同濟(jì)大學(xué).

[3] 喬丹丹.我國(guó)外資企業(yè)逃避稅問(wèn)題及對(duì)策研究[D].江南大學(xué).

[4] 2010—2014年度《廣州地區(qū)統(tǒng)計(jì)年鑒》.