淺談會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則

楊惠惠 趙霞 劉李沁

【摘 要】在我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中，會計(jì)信息質(zhì)量要求共有8條，其中一條就是實(shí)質(zhì)重于形式，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征當(dāng)中的可靠性就包含了實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)重于形式原則的發(fā)展是當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)多樣化發(fā)展的要求。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指要真實(shí)反映其所擬反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)和現(xiàn)實(shí)而不是僅僅考慮它們的法律形式。也就是說，如果實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容超過了外在形式的限制，那么會計(jì)應(yīng)以實(shí)質(zhì)性內(nèi)容與為依據(jù)進(jìn)行記錄和報(bào)告。本文主要對實(shí)質(zhì)重于形式這一會計(jì)信息質(zhì)量要求的必要性和應(yīng)注意的問題進(jìn)行闡述

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式；會計(jì)信息質(zhì)量要求：會計(jì)準(zhǔn)則

一、實(shí)質(zhì)重于形式發(fā)展的必要性

1.會計(jì)信息質(zhì)量要求的強(qiáng)化和延伸

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)組織形式變化，業(yè)務(wù)的處理復(fù)雜。例如：企業(yè)購受控股權(quán)益后的各法人主體與企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)主體之間存在巨大差異，以及由此而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容不一致；合并財(cái)務(wù)報(bào)表爆出的銷售收入額與法律上認(rèn)可的集團(tuán)各企業(yè)的銷售收入?yún)R總額不一致；融資租賃資產(chǎn)被承租方確認(rèn)為自查有悖于資產(chǎn)所有權(quán)專一的要求；一般提及衍生金融工具的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及與其相近的期貨合同價(jià)值并不符合傳統(tǒng)資產(chǎn)、負(fù)債的條件，卻也要作為表內(nèi)事項(xiàng)反映，等等，這些事項(xiàng)都是當(dāng)前會計(jì)界最棘手的問題，而對這些問題的衡量標(biāo)準(zhǔn)則是實(shí)質(zhì)重于形式。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，會計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)要根據(jù)交易發(fā)生的實(shí)質(zhì)和性質(zhì)進(jìn)行判斷并做出相應(yīng)的會計(jì)處理。

2.會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨勢

近幾年來世界經(jīng)濟(jì)格局發(fā)生了重大的變化，國家之間經(jīng)濟(jì)交往越來越密切，不同經(jīng)濟(jì)組織之間經(jīng)濟(jì)滲透范圍更加的廣泛，跨國公司規(guī)模日益擴(kuò)大，資本市場全球化趨勢明顯，金融與經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快。國際會計(jì)準(zhǔn)則改革進(jìn)入關(guān)鍵階段，我國在準(zhǔn)則修訂過程中已經(jīng)逐漸開始掌握了話語權(quán)，并在我過得會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過程中逐步與國際趨同。會計(jì)的國際化簡言之也就是會計(jì)準(zhǔn)則的國際化是順應(yīng)國家“引進(jìn)來”與“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，世界經(jīng)濟(jì)離不開中國，中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展同樣也離不開世界。我國要想進(jìn)一步融入全球經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，公平參與國際經(jīng)濟(jì)競爭就必須向信息使用者提供真實(shí)，可靠，公允和具有可比性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨勢愈加明顯。國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌是順應(yīng)時(shí)代的步伐，所以在歐洲和美國等地區(qū)上市的內(nèi)地企業(yè)，根據(jù)國際公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)告的可變成本也會大大降低，同時(shí)也相應(yīng)的簡化了上市公司的財(cái)務(wù)會計(jì)工作。

3.原有準(zhǔn)則、制度存在的缺陷

中國市場經(jīng)濟(jì)還不完善存在一定的局限性，財(cái)政部制定的會計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)現(xiàn)已出現(xiàn)或可預(yù)見的一些情況給出大體的會計(jì)處理辦法，對于企業(yè)具體會計(jì)工作上出現(xiàn)的一些狀況有時(shí)還不能給予會計(jì)人員指導(dǎo)建議，原有會計(jì)準(zhǔn)則中的某些規(guī)定已經(jīng)跟不上企業(yè)當(dāng)前在發(fā)展轉(zhuǎn)型當(dāng)中遇到某些具體實(shí)際問題，企業(yè)提供的會計(jì)信息不具有真實(shí)性和可靠性。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要進(jìn)一步完善我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則體系，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的透明度和準(zhǔn)確性。2014年我國財(cái)政部就出臺了相關(guān)的規(guī)定，修訂或新增了7項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則、一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋。近幾年在準(zhǔn)則修訂過程中，實(shí)質(zhì)重于形式原則逐漸受到了重視，進(jìn)入群眾的視野。實(shí)質(zhì)重于形式原則使相關(guān)會計(jì)處理主觀性增強(qiáng)，如固定資產(chǎn)折舊方法的采用是根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)、固定資產(chǎn)磨損程度以及無形損耗的具體表現(xiàn)來確定，而不是依據(jù)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求來決定，這種處理方法會很大程度上減少可比性的核算原則，不能客觀真實(shí)的來反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則實(shí)際應(yīng)注意的問題

1.與其他的核算原則結(jié)合使用

會計(jì)核算的一般原則有十三條，可以將其分為三類：一類是衡量會計(jì)信息質(zhì)量的一般原則；一類是確認(rèn)和計(jì)量的一般原則；一類是起修正作用的一般原則。會計(jì)核算原則的十三條原則是相輔相成，互為補(bǔ)充的，不能孤立的看待實(shí)質(zhì)重于形式原則，實(shí)質(zhì)重于形式原則只是會計(jì)核算原則當(dāng)中的一條。通常情況下實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他十二項(xiàng)原則是保持一致的，重要性原則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境、項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小等方面進(jìn)行判斷，重要性原則當(dāng)中實(shí)質(zhì)上已經(jīng)包含了對提供會計(jì)信息資料實(shí)質(zhì)重于形式的要求了，同樣根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)同樣也體現(xiàn)了其他的會計(jì)核算原則，對融資租賃事項(xiàng)采用特殊原則記錄和報(bào)告，融資租入固定資產(chǎn)，雖然租賃的固定資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生了變化，但融資租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，這時(shí)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，固定資產(chǎn)應(yīng)從出租方轉(zhuǎn)出，計(jì)入承租方名下，作為承租方的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中，固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是遵循了謹(jǐn)慎性原則，出租房按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，承租方按固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值孰低計(jì)價(jià)。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)是綜合根據(jù)所有的會計(jì)核算原則而不是斷章取義根據(jù)某一條就做出相關(guān)的會計(jì)判斷和會計(jì)處理。

2.不能過分強(qiáng)調(diào)

過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則會減少企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)可靠同時(shí)留與企業(yè)利潤操作的空間，企業(yè)的無形資產(chǎn)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要計(jì)提減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的核算原則；另一方面也會是企業(yè)利潤減少，從而無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后更能真實(shí)、可靠的向會計(jì)信息使用者反映無形資產(chǎn)現(xiàn)有的市場價(jià)值和企業(yè)的經(jīng)營狀況，所以計(jì)提減值準(zhǔn)備正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。但是無形資產(chǎn)的公允價(jià)值通常是難以確定的，則無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的大小也會隨其發(fā)生相應(yīng)的變化，那么企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備就不一定具有公允性，企業(yè)可能會利用減值準(zhǔn)備作為“秘密存儲”來調(diào)節(jié)利潤，減少企業(yè)利潤的波動。這一原則運(yùn)用恰當(dāng)?shù)脑拕t有助于保持會計(jì)信息真實(shí)可靠，但是如果財(cái)務(wù)人員過度強(qiáng)調(diào)這一原則，那么會計(jì)信息的可核實(shí)性就會受其影響，而且這一原則有可能會為財(cái)務(wù)人員的主觀臆斷提供了借口，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)概念體系中不是最主要的，可見實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)處理中是不能被過度強(qiáng)調(diào)的。

3.應(yīng)提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力

實(shí)質(zhì)重于形式原則在一定程度上要求財(cái)務(wù)人員運(yùn)用專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)獨(dú)立進(jìn)行判斷，做出相應(yīng)的會計(jì)處理。這就對財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)要求更加高，必須具有一定的專業(yè)判斷能力，而不同的個(gè)人專業(yè)判斷能力的大小在一定程度上也是有高有低的。那么對于同一個(gè)會計(jì)業(yè)務(wù)，不同的人可能會做出不同的會計(jì)判斷，其中很大可能性會出現(xiàn)會計(jì)判斷失誤導(dǎo)致了所謂的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而目前的而這種狀況在實(shí)際生活中是大量存在的，因?yàn)槲覈蟛糠重?cái)務(wù)人員以會計(jì)核算和相關(guān)的會計(jì)職業(yè)技能為主，相應(yīng)的會計(jì)專業(yè)判斷能力較弱，在做出專業(yè)判斷是容易出現(xiàn)會計(jì)偏差的。如果財(cái)務(wù)人員運(yùn)用的專業(yè)判斷能力但不能給出正確的會計(jì)處理，這項(xiàng)業(yè)務(wù)就不能如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績同時(shí)也向會計(jì)信息使用者傳遞了錯(cuò)誤的信息，要真實(shí)可靠的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身的專業(yè)知識素養(yǎng)，從而提高財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力。

4.應(yīng)建立會計(jì)信息檢查制度

實(shí)質(zhì)重于形式原則給了企業(yè)較大的自主空間，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員依據(jù)自身的職業(yè)判斷能力得到的會計(jì)信息是具有一定的彈性的，會計(jì)檢查制度必不可少，在現(xiàn)有會計(jì)信息的事后檢查的基礎(chǔ)上加強(qiáng)事先控制和事中控制，實(shí)現(xiàn)三位一體。同時(shí)也要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與外部監(jiān)督相結(jié)合，提高會計(jì)信息質(zhì)量，減少會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，真實(shí)可靠的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

三、總結(jié)

簡言之，會計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式原則是不能被忽略的，它貫穿于會計(jì)核算的始末，提高了會計(jì)信息質(zhì)量。這一原則要求企業(yè)在會計(jì)處理時(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)而不是依據(jù)所謂形式上的會計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為依據(jù)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國公司數(shù)量的增加，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理變得復(fù)雜，會計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式原則必將更加廣泛的被運(yùn)用。

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