作業(yè)成本法的應(yīng)用與研究綜述

周玉鑫

摘 要 20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了巨大變化，以計(jì)算機(jī)為代表的高科技應(yīng)用于企業(yè)，生產(chǎn)的自動(dòng)化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本急劇增長(zhǎng)，采用傳統(tǒng)成本法按照人工工時(shí)分配間接成本的思路使得成本扭曲現(xiàn)象普遍存在，作業(yè)成本法作為一種全新的核算管理方法應(yīng)運(yùn)而生。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法；比較；應(yīng)用；建議

引言：

作業(yè)成本法是以作業(yè)為計(jì)算產(chǎn)品成本的中間橋梁，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算模式。

一、作業(yè)成本法與各成本核算法比較與應(yīng)用

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最明顯的區(qū)別是：（1）以作業(yè)中心來(lái)歸集資源消耗；（2）依據(jù)成本動(dòng)因采用多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，消除了傳統(tǒng)成本法中使用人工工時(shí)作為唯一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費(fèi)用的不合理性。因此，與傳統(tǒng)成本分配方法相比，它能夠提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品（包括服務(wù)）成本信息，為企業(yè)的管理決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供更相關(guān)的信息依據(jù)，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法差異

眾多學(xué)者對(duì)于作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法的比較也各有研究：

（1）鄭瑩（2008）按成本計(jì)算模式發(fā)展歷程，即完全成本法、變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法的順序，分析了各自產(chǎn)生的背景與條件以及其特點(diǎn)。WwwcOm典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是從生產(chǎn)的觀點(diǎn)處理產(chǎn)品成本的計(jì)算題，將與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)的各項(xiàng)成本全部計(jì)入產(chǎn)品，將成本按經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，在20世紀(jì)70年代的制造業(yè)中得到推廣和發(fā)展。而變動(dòng)成本計(jì)算法以成本性態(tài)析為前提，只將變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而將當(dāng)期固定費(fèi)用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計(jì)算程序。到20世紀(jì)60年代變動(dòng)成本法被用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理中。她認(rèn)為作業(yè)成本法是對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法的擴(kuò)展性補(bǔ)充。與完全成本法一樣，作業(yè)成本法也不區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，兩者的區(qū)別在于成本的分配復(fù)程度與成本分配基礎(chǔ)的選擇。但是，設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)需要企業(yè)投入大量資源，一旦投入使用后，企業(yè)又必須定期收集和更新作業(yè)成本計(jì)量單位的信息，產(chǎn)生巨額維護(hù)成本。

（2）賈磊（2003）從適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)比較標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本的計(jì)算是從數(shù)量和價(jià)格兩方面設(shè)置的，且多采用直接人工工時(shí)作為分配人工成本和制造費(fèi)用的基礎(chǔ)一次分配到位，標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種比較系統(tǒng)、科學(xué)的管理方法，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)：生產(chǎn)的產(chǎn)品一般為大批量少品種，以勞動(dòng)密集型生產(chǎn)為主，制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重通常較低。 作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象的成本計(jì)算法，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。采用作業(yè)成本法的企業(yè)：生產(chǎn)的產(chǎn)品一般以多品種小批量為主，產(chǎn)品種類繁多或者結(jié)構(gòu)復(fù)雜；企業(yè)自動(dòng)化程度較高，制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重通常較高；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，不同產(chǎn)品需要的生產(chǎn)支出不同。 由于目前我國(guó)大多數(shù)制造企業(yè)自動(dòng)化程度還不是很高，大批量少品種與小批量多品種的生產(chǎn)方式并存，因此在現(xiàn)階段標(biāo)準(zhǔn)成本法還是有存在的必要性；同時(shí)受到應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)施成本高、對(duì)會(huì)計(jì)人員和企業(yè)管理人員素質(zhì)要求高等條件的限制，需要建立一種標(biāo)準(zhǔn)成本管理與作業(yè)成本管理相結(jié)合的成本管理方法。

三、作業(yè)成本法具體應(yīng)用研究

（1）王建華（2007）從成本管理及成本控制的視角出發(fā)，通過(guò)分析現(xiàn)行成本核算方法的不足，提出符合目標(biāo)成本控制的作業(yè)成本核算方法。目標(biāo)成本管理是在通過(guò)對(duì)市場(chǎng)充分的調(diào)查和預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，保證企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)而倒推出總的目標(biāo)成本水平。然后把總的目標(biāo)成本再逐級(jí)分解形成各責(zé)任中心的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。而作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，進(jìn)行作業(yè)鏈價(jià)值分析，確定哪些作業(yè)為最終產(chǎn)品的價(jià)值形成提供服務(wù)，消除不必要或不增值的作業(yè)，同時(shí)對(duì)于企業(yè)必要但不增值的作業(yè)應(yīng)盡量降低其成本消耗，實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化管理。因此把內(nèi)部市場(chǎng)化下的目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本結(jié)合起來(lái)，就必須使目標(biāo)成本分解到的責(zé)任中心和按作業(yè)成本核算劃分的作業(yè)中心協(xié)調(diào)一致，相互對(duì)應(yīng)，實(shí)行責(zé)任中心和作業(yè)中心協(xié)調(diào)控制，使作業(yè)成本核算的信息滿足責(zé)任中心考核的要求。

（2）作業(yè)成本法在預(yù)算管理中的應(yīng)用。預(yù)算管理在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中尤為重要，而傳統(tǒng)成本法很難根據(jù)單一標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)費(fèi)用的承擔(dān)主體，也難以精確反映真實(shí)的成本信息，嚴(yán)重影響到企業(yè)預(yù)算的可靠性和科學(xué)性，程文莉（2005）提出將作業(yè)成本法應(yīng)用于預(yù)算管理，增強(qiáng)了實(shí)際成本與預(yù)算成本的可比性，明確價(jià)值創(chuàng)造的要因，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)流程的對(duì)接，從而降低管理成本，提高預(yù)算管理效率，明確各環(huán)節(jié)和資源發(fā)生的合理性。其具體運(yùn)用思路如下：①根據(jù)顧客需要和自身生產(chǎn)能力，確定銷售目標(biāo)。 ②設(shè)計(jì)滿足顧客需要的系列作業(yè)的集合體。企業(yè)在用作業(yè)成本法編制出銷售預(yù)算后，應(yīng)分析原有作業(yè)是否必要，能否增加顧客的價(jià)值。 ③確定企業(yè)作業(yè)鏈。企業(yè)整合優(yōu)化作業(yè)鏈，消除重復(fù)迂回等一切不合理的作業(yè)。④以現(xiàn)有各部門為范圍，歸并同質(zhì)作業(yè)。

（3）評(píng)價(jià)與建議 ：①通過(guò)比較各個(gè)成本核算方式各有優(yōu)缺點(diǎn)，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，不同的成本計(jì)算模式有著各自的用途，如果一個(gè)企業(yè)同時(shí)采用多種成本法進(jìn)行核算，會(huì)增加大量不必要的工作，企業(yè)的現(xiàn)實(shí)也使其不能得以實(shí)現(xiàn)。由于三種成本法都存在一定缺陷，因此，有必要將三種成本計(jì)算法有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，既要滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的決策、計(jì)劃和控制所需的信息，又滿足企業(yè)外部利益關(guān)系者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需要。 ②研究?jī)?nèi)容涉及范圍比較廣。作業(yè)成本法的應(yīng)用研究既包括制造企業(yè)也包括非制造企業(yè)，既有把其作為一種成本核算方法研究在經(jīng)營(yíng)上的應(yīng)用，也有的將其看成管理思想應(yīng)用于預(yù)算方面。但是研究?jī)?nèi)容缺乏系統(tǒng)性，研究的深度不夠，只注重單方面以及行業(yè)應(yīng)用研究，缺乏宏觀整體績(jī)效成果評(píng)估研究。因此，對(duì)于作業(yè)成本法應(yīng)用效果的研究范圍有待擴(kuò)寬。③建立科學(xué)的管理制度，完善作業(yè)成本法評(píng)價(jià)系統(tǒng)，實(shí)施過(guò)程的合理性。把握成本—效益的度，爭(zhēng)取最好結(jié)果。如果不顧生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，生搬硬套，考慮“成本一效益”關(guān)系企業(yè)將得不償失。所以，企業(yè)要量力而行，把握爭(zhēng)取最好結(jié)果。④應(yīng)用作業(yè)成本法主要還在于逐步優(yōu)化作業(yè)鏈，改進(jìn)作業(yè)，消除非增值作業(yè)，減少不必要的資源消耗與浪費(fèi)。同時(shí)建立起企業(yè)價(jià)值鏈，將二者有效地結(jié)合在一起，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化效益。

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