“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

劉一睿

摘要：近年來(lái)，“營(yíng)改增”作為我國(guó)稅法體系的重大改革項(xiàng)目對(duì)降低企業(yè)重復(fù)納稅負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面具有重要的作用。與此同時(shí)，穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)體系中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一仍扮演著重要的角色，對(duì)防止企業(yè)高級(jí)管理層進(jìn)行過(guò)度盈余管理提出了更高的要求。本文旨在探索在交通運(yùn)輸行業(yè)內(nèi)“營(yíng)改增”和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的內(nèi)在關(guān)系，并對(duì)分析結(jié)果提出合理的建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；交通運(yùn)輸業(yè)；穩(wěn)健性

一、引言

2015年5月1日起，我國(guó)將全面實(shí)施“營(yíng)改增”，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。這一事件在完善我國(guó)稅法體制、降低企業(yè)稅負(fù)成本、鼓勵(lì)進(jìn)出口投資貿(mào)易以及轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)等方面帶來(lái)諸多好處。

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要素之一，即不高估收入和資產(chǎn)也不低估費(fèi)用和損失。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也越來(lái)越嚴(yán)格。稅收作為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的四大動(dòng)因之一，它是如何在“營(yíng)改增”背景之下影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的呢？

二、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

在中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站上，我們找到了關(guān)于“營(yíng)改增”后購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊的相關(guān)內(nèi)容。

提問(wèn)：我們是“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，已認(rèn)定為一般納稅人。“營(yíng)改增”前，企業(yè)購(gòu)入10輛卡車(chē)，不含稅單價(jià)33萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年。為擴(kuò)大業(yè)務(wù)，2013年3月又購(gòu)入同型號(hào)同價(jià)格的卡車(chē)10輛。請(qǐng)問(wèn)，“營(yíng)改增”后我公司應(yīng)如何計(jì)提折舊？

江西省地稅局12366答：交通運(yùn)輸業(yè)原按3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在按11%的稅率繳納增值稅，但符合規(guī)定購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸汽車(chē)、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=330×（1+17%）=386.1（萬(wàn)元），按5年折舊，月折舊額=386.1÷5÷12=6.435（萬(wàn)元）。

“營(yíng)改增”后，由于交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為不含稅金額330萬(wàn)元，月折舊額=330÷5÷12=5.5（萬(wàn)元）。也就是說(shuō)，同樣價(jià)格的卡車(chē)，在“營(yíng)改增”前后確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，“營(yíng)改增”后的計(jì)稅基礎(chǔ)要小于“營(yíng)改增”前的計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊金額也小于“營(yíng)改增”前的折舊金額。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)固定資產(chǎn)抵扣的影響?！盃I(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，可以全額在所得稅前扣除，屬于交通運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn)全額計(jì)入其賬面價(jià)值（假設(shè)賬面價(jià)值為A，折舊年限為N，不考慮殘值，則每年影響利潤(rùn)表的折舊數(shù)額為A/N）；“營(yíng)改增”之后，曾經(jīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，外購(gòu)的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以進(jìn)行抵扣，折舊數(shù)額變少（假設(shè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的含稅成本仍舊是A，其他條件均不變，則計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的數(shù)額為A/（1+17%），每年固定資產(chǎn)折舊數(shù)額為A/（1+17%）/N）。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用抵扣的影響?！盃I(yíng)改增”之前，企業(yè)外購(gòu)產(chǎn)品或服務(wù)全額計(jì)入成本，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用全額扣除；“營(yíng)改增”之后，曾繳納營(yíng)業(yè)稅的這些企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，外購(gòu)產(chǎn)品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，可扣除的成本費(fèi)用變少；企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入成本費(fèi)用的金額也隨之減少。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響路徑。像交通運(yùn)輸業(yè)這樣的固定資產(chǎn)投資占比較大的行業(yè)或企業(yè)，其購(gòu)置的大型運(yùn)輸工具和設(shè)備購(gòu)價(jià)高昂且通常是改革之前購(gòu)置，就會(huì)在初期出現(xiàn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，銷(xiāo)項(xiàng)稅額大的情況?！盃I(yíng)改增”后這些企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額由于可以在稅前進(jìn)行抵扣，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本就會(huì)降低，該部分抵扣額將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)收益。新增固定資產(chǎn)投資占比越大的行業(yè)，其抵扣效應(yīng)越充分，企業(yè)留存的利潤(rùn)就會(huì)增加。因此，為了能夠降低企業(yè)稅負(fù)企業(yè)通常采取穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操縱性的盈余管理行為。此外，“營(yíng)改增”以前，繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；“營(yíng)改增”之后，購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠進(jìn)行抵扣，這使得計(jì)入存貨的成本減少，進(jìn)而減少了這批存貨銷(xiāo)售時(shí)的生產(chǎn)成本，使企業(yè)的利潤(rùn)增加。交通運(yùn)輸業(yè)由于前期投入的固定資產(chǎn)比重較大，進(jìn)而在其他諸如燃油、配件等方面的生產(chǎn)資料的需求也就比較多。因此，“營(yíng)改增”之后，原本不能抵扣的生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額現(xiàn)在可以得到充分的抵扣，企業(yè)留存的利潤(rùn)就會(huì)明顯增加，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。

綜上所述，“營(yíng)改增”之后，由于抵扣效應(yīng)使可扣除的項(xiàng)目大大減少，那么企業(yè)留存的剩余利潤(rùn)就會(huì)增加，應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加，最終導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)的所得稅稅負(fù)水平就會(huì)上升。為了能夠降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)，企業(yè)會(huì)在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)—稅法差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行一些納稅籌劃、納稅調(diào)整行為，從而來(lái)推遲應(yīng)稅收益。這也表明了高稅負(fù)的企業(yè)更愿意采取穩(wěn)健性的避稅手段來(lái)降低企業(yè)的稅收成本。如下圖1所示。

三、結(jié)語(yǔ)

本文僅從理論概念和推理假設(shè)兩部分對(duì)“營(yíng)改增”和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行了猜想，為后續(xù)的實(shí)證研究奠定了一定的基礎(chǔ)。通過(guò)上文的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)在交通運(yùn)輸行業(yè)中，“營(yíng)改增”事件會(huì)引發(fā)企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)，企業(yè)傾向于采取穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，通過(guò)操縱性的盈余管理行為降低稅負(fù)成本，從而達(dá)到避稅的目的，這將嚴(yán)重挫傷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可信賴程度。對(duì)此，我們必須建立健全法律體系，加大監(jiān)控和稽查，對(duì)企業(yè)所做的有損國(guó)家利益和社會(huì)道德的盈余管理行為進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊。此外，國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)，縮小會(huì)稅差異，從而縮小企業(yè)避稅的空間。（作者單位：上海大學(xué)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]謝獲寶，張茜.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性內(nèi)嵌于企業(yè)契約原理及路徑[J]財(cái)會(huì)通訊，2014（1）：3-7.

[2]張菁華.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響因素及經(jīng)濟(jì)后果研究[J].財(cái)稅研究，2014（23）：247-249.

[3]蔡靜.避稅動(dòng)機(jī)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響——基于上市公司2008-2011年經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的實(shí)證研究[D].蘭州商學(xué)院，2013.

[4]所得稅改革、會(huì)計(jì)—稅收差異與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（6）：93-99.

[5]張丹，楊秋煦.營(yíng)改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響——基于上海市改革試點(diǎn)政策的分析[J]財(cái)會(huì)月刊，2013（2）：15-18.

[6]楊敏.營(yíng)改增對(duì)上市公司財(cái)務(wù)績(jī)效影響的實(shí)證研究[D].華南理工大學(xué)，2014.

[7]劉鈞.淺談“營(yíng)改增”背景下企業(yè)所得稅的稅收籌劃[J].金融財(cái)會(huì)，2013（11）：85-86.

[8]劉文婧.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的影響——基于深市A股交通運(yùn)輸業(yè)公司2012年、2013年半年報(bào)[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（8）：19-21.

[9]王善平.營(yíng)改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響及對(duì)策研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2014.

[10]832——“營(yíng)改增”后購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013年5月20日.http：//www.cctaa.cn/yingyeshuigaizengzhishuizhuanlan/ygxx/2013-05-20/7642.html