減值影響下持有至到期投資攤余成本的變動(dòng)影響分析

于丹丹

（赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

減值影響下持有至到期投資攤余成本的變動(dòng)影響分析

于丹丹

（赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

對(duì)持有至到期投資的后續(xù)核算，會(huì)計(jì)上要求采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.日常核算時(shí)用實(shí)際利率法可求得每期的攤余成本，但當(dāng)持有至到期發(fā)生減值時(shí)及減值轉(zhuǎn)回時(shí)的攤余成本會(huì)發(fā)生何種變動(dòng)，該變動(dòng)對(duì)持有至到期投資的投資收益的計(jì)算及對(duì)當(dāng)期所得稅的核算會(huì)產(chǎn)生何種影響是本文需要探討的主要內(nèi)容.

持有至到期投資；攤余成本；減值準(zhǔn)備；暫時(shí)性差異

1 持有至到期投資后續(xù)計(jì)量時(shí)所用的攤余成本的實(shí)質(zhì)

對(duì)持有至到期投資，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定其初始計(jì)量時(shí)應(yīng)用公允價(jià)值核算，其后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)用攤余成本進(jìn)行計(jì)量.具體核算時(shí)又可分為分期付息、到期還本的債券持有方式和到期一次性還本付息的債券持有方式分別進(jìn)行核算，二者在計(jì)算攤余成本時(shí)的方法相同，但每期的攤余成本金額不同.本文分析時(shí)以分期付息、到期還本的債券為例，該債券類投資入賬時(shí)的公允價(jià)值反映在“持有至到期投資”科目 的 二 個(gè) 明 細(xì) 中 ：“ 持 有 至 到 期 投 資 - 成 本 ”、“ 持 有 至 到 期投資-利息調(diào)整”.“持有至到期投資-成本”反映的是購(gòu)入債券的面值，“持有至到期投資 - 利息調(diào)整”反映的是債券面值與購(gòu)買債券時(shí)實(shí)際支付的公允價(jià)值之間的差額，即購(gòu)買債券發(fā)生的溢折價(jià)及相關(guān)的交易費(fèi)用均計(jì)入“持有至到期投資-利息調(diào)整”明細(xì)中.

下面以一實(shí)例分析持有至到期投資的入賬價(jià)值的確定（該例題參考劉永澤、陳立軍主編的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》精編版第 85 頁(yè)例 4-33）

企業(yè) 2xx7 年 1 月 1 日從活躍的市 場(chǎng)上購(gòu)入 面值200000 元、期限 6 年，票面利率 6%、每年 12 月 31 日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，入賬金額為210150 元，初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率為 5%，該企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)進(jìn)行的處理如下：

借：持有至到期投資 - 成本 200000

持有至到期投資 - 利息調(diào)整 10150

貸：銀行存款 210150

此時(shí)“持有至到期投資 - 利息調(diào)整”的 10150 元已包含相關(guān)交易費(fèi)用與該債券的溢價(jià)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為 210150 元，而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條件》第十四條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，按以下方法確定成本：⑴通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；⑵通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”.此時(shí)持有至到期投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相一致，不存在暫時(shí)性差異.

表1 不存在減值情況下利息收入與攤余成本計(jì)算表 單位：元

在持有至到期投資用實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)于“持有至到期投資 - 利息調(diào)整”中的 10150 元應(yīng)在債券的整個(gè)持有期間內(nèi)將其分?jǐn)偟?，以分期付息到期還本的債券為例，每期對(duì)“利息調(diào)整”進(jìn)行攤銷時(shí)，在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，每次攤銷完后持有至到期投資的賬面價(jià)值就會(huì)發(fā)生變動(dòng)，而每一次變動(dòng)之后的賬面價(jià)值，即為該債券的攤余成本.

以上題為例，該債券經(jīng)初始確認(rèn)后，在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，每期攤余成本如表1所示.

通過上表可知，在不計(jì)提減值的情況下，每一期末的攤余成本即為該時(shí)點(diǎn)上的賬面價(jià)值，此時(shí)持有至到期投資是以賬面價(jià)值進(jìn)行核算的，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有至到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即稅法上承認(rèn)按實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)都是每期末攤余成本，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異.

2 持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)攤余成本的計(jì)量

對(duì)于持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)的相關(guān)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只作了原則性的規(guī)定，對(duì)于相關(guān)規(guī)定可理解如下：持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表中列示時(shí)是以其賬面攤余成本列示，但當(dāng)持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行列示，在發(fā)生減值時(shí)將其未提減值前的攤余成本與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計(jì)提為“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”.對(duì)于持有至到期投資減值后如何計(jì)算攤余成本和當(dāng)期的實(shí)際收益，及持有至到期投資減值部分轉(zhuǎn)回后以后各期如何計(jì)算攤余成本及實(shí)際收益的規(guī)定不太詳盡.本文在會(huì)計(jì)處理時(shí)以大部分學(xué)者認(rèn)同的處理方法進(jìn)行處理：將“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”作為“持有至到期投資”的備抵賬戶核算，相當(dāng)于是“持有至到期投資”賬戶的一個(gè)明細(xì)科目，在資產(chǎn)類賬戶存在備抵賬戶的情況下，該資產(chǎn)類賬戶的賬面價(jià)值等于該資產(chǎn)類賬戶的賬面價(jià)值減其備抵賬戶的貸方余額，對(duì)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的持有至到期投資賬戶而言，其賬面價(jià)值即為該時(shí)點(diǎn)上“持有至到期投資 -成本”的金額加上“持有至到期投資 - 利息調(diào)整”明細(xì)的余額再減去“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”的貸方余額的合計(jì)數(shù).

以上題數(shù)據(jù)為例，若在 2xx9 年 12 月 31 日，A 公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)可收回 A 公司債券的全部票面利息，但只能收回 80%的本金；2x10 年 12 月 31 日，A 公司的財(cái)務(wù)困難加劇，預(yù)計(jì)仍可收回 A 公司債券的全部票面利息，但只能收回 50%的本金；2x11 年 12 月 31 日，A 公司財(cái)務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計(jì)可收回 A 公司債券的全部票面利息以及 90%的本金；2x12 年 12 月 31 日，收回當(dāng)年利息及全部本金.對(duì)2xx9 年至 2x12 年的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

2xx9 年 12 月 31 日，先用實(shí)際利率法對(duì)利息調(diào)整進(jìn)行攤銷，參見表 1 的相關(guān)數(shù)據(jù)，當(dāng)期實(shí)際利息收入為 10355元，應(yīng)收利息為 12000 元，利息調(diào)整攤銷額為 1645 元，攤余成本為 205446 元，該攤余成本為沒計(jì)提減值準(zhǔn)備前的攤余成本.因在 2xx9 年 12 月 31 日 A 公司已發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)可收回 80%的本金和全部利息，則該債券在此時(shí)已發(fā)生減值，經(jīng)計(jì)算其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 170886 元（12000*2.7232+200000*80%*0.8638）,此時(shí)應(yīng)計(jì)提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備為 34560 元(205446-170886).此時(shí)持有至到期投資的三個(gè)明細(xì)金額分別為：“持有至到期投資 - 成本 ”200000 元 、“ 持 有 至 到 期 投 資 - 利 息 調(diào) 整 ”5446 元（10150-1492-1567-1645）、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”貸方金額 34560 元，三個(gè)賬戶合計(jì)為 170886 元，此時(shí)的賬面價(jià)值即為預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即計(jì)提減值后攤余成本與賬面價(jià)值會(huì)產(chǎn)生不符.而稅法承認(rèn)的是以實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本，且稅法對(duì)于企業(yè)自己計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在該損失未實(shí)際發(fā)生時(shí)是不予承認(rèn)的.則此時(shí)的賬面價(jià)值為預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為未計(jì)提減值準(zhǔn)備前的攤余成本，此時(shí)持有至到期投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者之間形成可抵扣暫性差異 34560 元.

2x10 年 12 月 31 日，A 債券仍發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回 A公司債券的全部票面利息和 50%的本金. 會(huì)計(jì)上處理時(shí)以2xx9 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際收益為 8544 元 （170886*5%），利息調(diào)整攤銷額為 3456 元（12000-8544）， 此 時(shí) 會(huì) 計(jì) 上 的 攤 余 成 本 為 167430 元（170886-3456）.由于存在減值因素，經(jīng)計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 113013 元（12000*1.8594+200000*50%*0.9070）.本期應(yīng)計(jì)提減值為 54417 元（167430-113013），計(jì)提完減值后，持有至到期投資的賬面價(jià)值為 113013 元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為未計(jì)提過減值情況下的攤余成本 203718 元. 本期會(huì)形成可抵扣暫性差異發(fā)生額 56145 元（203718-113013-34560）.

2x11 年 12 月 31 日，A 公司財(cái)務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計(jì)可收回 A 公司債券的全部票面利息以及 90%的本金，會(huì)計(jì)上處理時(shí)以 2x10 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際收益為 5651 元（113013*5%），利息調(diào)整攤銷額為6349 元 （12000-5651），攤余成本為 106664 元（113013-6349）， 此 時(shí) 預(yù) 計(jì) 未 來 現(xiàn) 金 流 量 的 現(xiàn) 值 為 182861 元（12000*0.9524+200000*90%*0.9524）,由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值大于此時(shí)的攤余成本,則表明A債券的價(jià)值已部分得以恢復(fù),應(yīng)將該恢復(fù)部分計(jì)提的減值予以轉(zhuǎn)回,但要注意,轉(zhuǎn)回減值后A債券的賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下 A 債券在 2x11 年 12 月 31 日的攤余成本201904 元. 經(jīng)計(jì)算可轉(zhuǎn)回的持有至到期投資減值準(zhǔn)備為76197 元（182861-106664）.經(jīng)減值恢復(fù)后，會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值為 182861 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 201904 元，形成可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生額 -37102 元（201904-182861-56145）.

2x12 年 12 月 31 日，A 債券收回當(dāng)年利息及全部本金，此時(shí)持有至到期投資的利息調(diào)整余額為貸方金額 4359 元（10150-1492-1567-1645-3456-6349）. 當(dāng)期利息調(diào)整攤銷額為借為 4359，當(dāng)期投資收益為 16359 元，攤余成本為 0元.由于減值因素已消失，原計(jì)提的減值準(zhǔn)備可轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回后，不得超過未計(jì)提減值情況下 A 債券在 2x12 年 12 月 31日的攤余成本 0 元. 至 2x12 年 12 月 31 日，“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”的余額為貸方余額 12780 元，此時(shí)會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值為0元，等于未計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下的攤余成本0元，減值不允許轉(zhuǎn)回.計(jì)稅基礎(chǔ)為 0 元等于賬面價(jià)值，暫時(shí)性差異消失，將以前期間形成的可抵扣差異轉(zhuǎn)回 53603 元（34560+56145-37102）.

將上述計(jì)算過程以表格形式進(jìn)行列式，參見下表2

表2 存在減值情況下利息收入與攤余成本計(jì)算表 單位：元

3 對(duì)持有至到期投資存在減值情況下的會(huì)計(jì)處理的建議

通過上述例題的計(jì)算與分析可看出，持有至到期投資在發(fā)生減值的情況下，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在債券的持有期間之內(nèi)該暫時(shí)性差異可轉(zhuǎn)回.基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)持有至到期投資發(fā)生減值后的會(huì)計(jì)處理方法介紹的不是很詳細(xì)，本題的處理方法是根據(jù)現(xiàn)行的大學(xué)數(shù)學(xué)者的通用作法進(jìn)行的.但此方法處理中存在以下幾點(diǎn)問題：

3.1 在對(duì)持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定是以該投資的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，與同時(shí)點(diǎn)上的持有至到期投資的攤余成本進(jìn)行比較，若預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于該時(shí)點(diǎn)上的攤余成本，則對(duì)二者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備.在實(shí)務(wù)中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)會(huì)有會(huì)計(jì)人員的相關(guān)職業(yè)判斷在里面，這樣就導(dǎo)致了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)存在一定的人為因素的影響，因此，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)應(yīng)選擇一個(gè)相對(duì)客觀的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試.現(xiàn)行企業(yè)購(gòu)買債券時(shí)可從相交的交易市場(chǎng)中取得公允價(jià)值，因此在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)建議應(yīng)以活躍的市場(chǎng)中的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行測(cè)試，對(duì)無(wú)法取得公允價(jià)值的債券再考慮用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值.且債券計(jì)提減值后會(huì)直接影響以后各期的投資收益和計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)，所以應(yīng)重視減值時(shí)的數(shù)據(jù)的計(jì)量.

3.2 持有至到期的后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，將取得投資時(shí)的交易成本和相關(guān)的溢折價(jià)計(jì)入利息調(diào)整，將利息調(diào)整在持有至到期投資的整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偟?，以確認(rèn)每期的實(shí)際利息收入，此種處理方法是從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度出發(fā)，符合相關(guān)的收益與費(fèi)用的配比原則.但該方法的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，若取得持有至到期投資的相關(guān)交易費(fèi)用與溢折價(jià)金額的合計(jì)數(shù)較小也用此方法，會(huì)造成會(huì)計(jì)人員的工作量增大，而不符合成本效率原則和重要性原則，建議對(duì)于計(jì)入利息調(diào)整的金額比較小的情況下，可以將這部分金額直接計(jì)入取得債券當(dāng)期的損益，以減化處理.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以以具體比例的形式規(guī)定可計(jì)入當(dāng)期損益的利息調(diào)整的金額的比例范圍，以防止企業(yè)進(jìn)行人為操縱.

3.3 以上會(huì)計(jì)處理時(shí)，利息調(diào)整最后一期會(huì)形成負(fù)數(shù)，此種計(jì)算方法下，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)實(shí)際利率法應(yīng)用時(shí)要求企業(yè)在取得債券時(shí)即要計(jì)算出債券在持有期間的各期利息收入與攤余成本，在用實(shí)際利率法時(shí)是不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的，而持有至到期投資一般持有時(shí)間都是較長(zhǎng)的，理論上是應(yīng)該考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的，在不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的情況下，經(jīng)過多期的計(jì)算就可能會(huì)形成利息調(diào)整的反向差額，該差額在最后一期倒推計(jì)入最后一期的投資收益，會(huì)導(dǎo)致最后一期的投資收益高于用實(shí)際利率計(jì)算的投資收益，即最后一期的實(shí)際利率與計(jì)算利息收入時(shí)的實(shí)際報(bào)酬率是不相符的，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的實(shí)際利率一經(jīng)選用，以后各期應(yīng)保持不變的原則相違背.且在對(duì)持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，相比較的二個(gè)金額為持有至到期投資的賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，二者中未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值已考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值而用實(shí)際利率法計(jì)算的賬面價(jià)值則未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，二者對(duì)比時(shí)口徑不同，對(duì)其可比性也會(huì)產(chǎn)生一定的影響.但若在各期核算時(shí)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，又會(huì)使本已復(fù)雜的持有至到期投資核算更加復(fù)雜，所以如何處理好這方面的關(guān)系，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則須解決的問題之一.

3.4 本文主要對(duì)比分析了暫時(shí)性差異，若例題中的債券為國(guó)庫(kù)券等可以免稅的債券，則其利息收入按現(xiàn)行稅法規(guī)定是可以免企業(yè)所得稅的，會(huì)形成永久性差異，因此企業(yè)在日常核算時(shí)更應(yīng)重視持有至到期投資的各期利息收入的確認(rèn)，債券類投資不光會(huì)因?yàn)橛?jì)提減值形成暫時(shí)性差異，還可能因?yàn)槊舛惗纬捎谰眯圆町?，而這兩種差異都會(huì)直接影響到當(dāng)期利潤(rùn)和所得稅，應(yīng)引起企業(yè)及相關(guān)方面的重視.

本文僅以分期付息、到期還本的債券進(jìn)行分析，以常用的處理方法分析了當(dāng)該類債券的本金發(fā)生減值時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理及暫時(shí)性差異影響，實(shí)際工作中持有至到期投資的核算存在多樣性，應(yīng)具體問題具體分析，鑒于本文作者的水平及所閱資料的局限，不當(dāng)之處敬請(qǐng)指正.

〔1〕張麗.持有至到期投資與可供出售金融債券核算比較[J].財(cái)會(huì)月刊,2013(13).

〔2〕白雪梅.持有至到期投資減值準(zhǔn)備核算存在的問題[J].財(cái)會(huì)月刊,2014(03).

〔3〕黃珊.實(shí)際利率法在持有至到期投資會(huì)計(jì)處理中的使用[J].審計(jì)月刊,2009(04).

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：1673-260X（2016）02-0170-03

2015 年 11 月 18 日