金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理研究

高玉潔

摘 要：金融資產(chǎn)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算中的地位日益突出，因而我國(guó)也進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，而企業(yè)在實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后容易導(dǎo)致金融資產(chǎn)減值相關(guān)的問(wèn)題的出現(xiàn)。受到市場(chǎng)環(huán)境、會(huì)計(jì)計(jì)算方法以及其他客觀因素的影響企業(yè)很難完全將所有的資產(chǎn)都進(jìn)行計(jì)量，金融資產(chǎn)減值在企業(yè)中的推廣有利于改善企業(yè)的資產(chǎn)狀況，促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。針對(duì)于此本文就金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了相關(guān)研究。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)處理

與實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)，金融資產(chǎn)包括未來(lái)將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的資源，企業(yè)可以通過(guò)金融資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)的索取，將其在金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易。金融資產(chǎn)具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值和未來(lái)估價(jià)兩種價(jià)格取值方式，企業(yè)的貸款、墊款、債權(quán)、應(yīng)收賬款、股權(quán)以及庫(kù)存現(xiàn)金都屬于金融資產(chǎn)的范疇。研究金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理原則和具體手段有利于提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理成效，從而促進(jìn)企業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力的提高。

一、金融資產(chǎn)概述

（一）金融資產(chǎn)概念

一切代表個(gè)人或者是企業(yè)單位未來(lái)資產(chǎn)的合法要求權(quán)或者是收益的憑證都可以稱(chēng)之為金融資產(chǎn)，包括各類(lèi)的證券和金融工具。在當(dāng)前的金融市場(chǎng)上發(fā)行使用的一切金融工具都可以歸入金融資產(chǎn)的范疇，它是以?xún)r(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)。在以金融為核心的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制之下，包括資本市場(chǎng)在內(nèi)的金融市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行是經(jīng)濟(jì)得以健康發(fā)展的重要保證。在金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新之下，金融工具的類(lèi)型愈加多樣化，應(yīng)用范圍也不斷擴(kuò)展。

（二）金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類(lèi)

不同金融資產(chǎn)在減值表現(xiàn)以及會(huì)計(jì)處理方式選擇方面都存在顯著的差異，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可以將當(dāng)前市場(chǎng)內(nèi)的金融資產(chǎn)劃分成以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi)。

金融資產(chǎn)減值對(duì)會(huì)計(jì)信息的提出了更高的要求，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，交易性金融資產(chǎn)屬于該類(lèi)金融資產(chǎn)，可供售出的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)由于計(jì)入了所有者權(quán)益中。

明確知道投資的到期日期和準(zhǔn)確的預(yù)期收益和回收金額的就是持有至到期投資，持有這類(lèi)金融資產(chǎn)的企業(yè)的投資意圖明確且金融能力較為突出。這類(lèi)金融資產(chǎn)需要根據(jù)攤余成本進(jìn)行計(jì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定持有至到期貸款投資已經(jīng)計(jì)提，也就是資產(chǎn)賬面價(jià)值在減值因素不存在的情況下已經(jīng)回復(fù)，因而需要根據(jù)實(shí)際事件的發(fā)生轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在實(shí)際的金融市場(chǎng)中是否有價(jià)格體現(xiàn)和出售可能性是其與持有至到期投資顯著的差別。會(huì)計(jì)處理時(shí)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項(xiàng)和攤余成本進(jìn)行計(jì)算。該類(lèi)金融資產(chǎn)減值表現(xiàn)在借款的資產(chǎn)減值損失和貸款的損失準(zhǔn)備，可以通過(guò)利息調(diào)整對(duì)貸款的本金以及借款貸款的已減值進(jìn)行調(diào)整。

可供出售的金融資產(chǎn)的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是短期或長(zhǎng)期投資擁有都可以；二是收益時(shí)期的不確定性，因而企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判斷利益最大化的持有期限；三是份額市場(chǎng)一定，易于取得其公允價(jià)值。

二、金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理

（一）減值損失確認(rèn)

首先需要明確金融資產(chǎn)減值確認(rèn)的影響因素，包括金融資產(chǎn)的類(lèi)型和所屬范圍。其中在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)公允價(jià)值無(wú)法利用現(xiàn)有的工具進(jìn)行計(jì)量的投資歸屬于利用成本進(jìn)行計(jì)量的金融資產(chǎn)范疇內(nèi)，而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資都屬于以攤余成本進(jìn)行計(jì)量的金融范疇內(nèi)。企業(yè)需要根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體系的完善，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)本企業(yè)的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行核查，對(duì)于存在異常的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)要查明原因。金融資產(chǎn)減值情況需要具體的數(shù)據(jù)表示，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員需要確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失的數(shù)額。會(huì)對(duì)企業(yè)的預(yù)期現(xiàn)金流量以及實(shí)際的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的金融資產(chǎn)影響因素都可以算作金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，企業(yè)需要根據(jù)金融資產(chǎn)的具體數(shù)據(jù)判斷減值出現(xiàn)的原因以及未來(lái)預(yù)期發(fā)展。企業(yè)債務(wù)人未能按照合同的條款進(jìn)行本金和利息的償還以及債務(wù)人財(cái)務(wù)方面出現(xiàn)的問(wèn)題時(shí)都表明該項(xiàng)金融資產(chǎn)將會(huì)發(fā)生減值損失，企業(yè)應(yīng)提前做好金融資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備和應(yīng)對(duì)。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值處理

企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的骨架發(fā)行的債券、股票和基金等都屬于可供出售的金融資產(chǎn)，這類(lèi)金融資產(chǎn)受到權(quán)益工具市場(chǎng)波動(dòng)的影響較大，與持有交易性金融資產(chǎn)該類(lèi)金融資產(chǎn)的持有目的并不是完全為了出售，而是立足于市場(chǎng)根據(jù)金融市場(chǎng)的具體狀況選擇恰當(dāng)?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)會(huì)計(jì)處理策略，當(dāng)市場(chǎng)環(huán)境較差可以選擇繼續(xù)持有，以免出售給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)的計(jì)值減提的影響直接反映在企業(yè)的利潤(rùn)表上，而金融資產(chǎn)正常的公允價(jià)值發(fā)生波動(dòng)時(shí)的影響則表現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，從會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告影響來(lái)看，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)處理不等同于金融資產(chǎn)減值處理，也就是說(shuō)當(dāng)出現(xiàn)金融資產(chǎn)減值問(wèn)題時(shí)可以通過(guò)減值損失的轉(zhuǎn)回降低對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額和未來(lái)發(fā)展的影響。對(duì)于持有至到期投資的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，減值損失確認(rèn)后資產(chǎn)價(jià)值也已經(jīng)恢復(fù)，這時(shí)可以將確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，在會(huì)計(jì)處理中歸為當(dāng)期損益。

（三）現(xiàn)值計(jì)量模型會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)值計(jì)量模型作為有效的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理措施在按攤余成本進(jìn)行核算的金融資產(chǎn)減值處理中應(yīng)用較多，除此之外根據(jù)成本進(jìn)行核算和計(jì)量的可供出售的金融資產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)處理也可以利用該辦法。兩種金融資產(chǎn)的在具體的條件確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理操作上也存在一定的差別，其中按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要根據(jù)金融市場(chǎng)該類(lèi)資產(chǎn)收益率的變動(dòng)進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整，這主要是由于該類(lèi)資產(chǎn)的收益率變動(dòng)區(qū)間較大，會(huì)計(jì)處理操作能動(dòng)性較強(qiáng)，因而不確定性也就比較高。而根據(jù)攤余成本進(jìn)行核算的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理制在金融資產(chǎn)折現(xiàn)率與當(dāng)前市場(chǎng)的折現(xiàn)率相同的情況下都可以進(jìn)行。這種限制計(jì)量模型的應(yīng)用為企業(yè)金融資產(chǎn)市場(chǎng)收益率的調(diào)整提供了依據(jù)，減少了企業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。

（四）組合測(cè)試會(huì)計(jì)處理

對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)減值進(jìn)行組合測(cè)試時(shí)需要注意這種會(huì)計(jì)處理方法具有不確定性，因而在進(jìn)行實(shí)際的操作中必須要加強(qiáng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性。進(jìn)行組合測(cè)試會(huì)計(jì)處理的金融資產(chǎn)的金額不能超過(guò)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，此外根據(jù)金融資產(chǎn)類(lèi)型和信用風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型制定切實(shí)可行的風(fēng)險(xiǎn)處理策略。企業(yè)的現(xiàn)金流量也是金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)要參考依據(jù)，要根據(jù)此對(duì)外來(lái)的現(xiàn)金流進(jìn)行預(yù)估。

三、對(duì)金融資產(chǎn)減值處理的建議

（一）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步修改

根據(jù)我國(guó)企業(yè)在發(fā)展中的實(shí)際情況，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀以及未來(lái)發(fā)展預(yù)期來(lái)對(duì)目前所實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行一定程度上的修改。我們建議在會(huì)計(jì)核算工作中可供出售金融資產(chǎn)要以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)核算的根據(jù)，也就說(shuō)企業(yè)所持有的可供出售的金融資產(chǎn)要根據(jù)其公允價(jià)值的上下浮動(dòng)來(lái)計(jì)入企業(yè)的權(quán)益。在這一新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)之下，能夠?qū)崿F(xiàn)減少甚至避免企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)管理人員在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量方法時(shí)由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的主觀判斷而出現(xiàn)的企業(yè)之間的財(cái)務(wù)報(bào)表在表現(xiàn)內(nèi)容上的清晰性與可比性缺失。目前，引進(jìn)國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的重要發(fā)展方向，因此我們需要再?lài)?guó)內(nèi)建立起專(zhuān)業(yè)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究部門(mén)，通過(guò)將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合來(lái)制定符合我國(guó)企業(yè)實(shí)際發(fā)展需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）提升會(huì)計(jì)外部環(huán)境

在企業(yè)的會(huì)計(jì)工作中，要重視起企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的損益表的編訂。因此，我們建議在企業(yè)財(cái)務(wù)工作的會(huì)計(jì)要素中，增加以下兩個(gè)要素，分別是“利得”與“損失”。相比以往，在這兩個(gè)新增的會(huì)計(jì)要素的幫助下，在這兩種會(huì)計(jì)要素的幫助下，我們能夠更加直觀清楚的了解企業(yè)在這一時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)情況。其次，除了損益表的編訂，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)還要注意將企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的利潤(rùn)表改為全面收益表，全面收益表的編訂原則在于注重表現(xiàn)企業(yè)在一時(shí)期內(nèi)的全面收益，利用系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)要素相對(duì)全面完整的表現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。

（三）提升會(huì)計(jì)人員和管理層的業(yè)務(wù)素質(zhì)

在實(shí)際情況中，企業(yè)金融資產(chǎn)減值處理工作是一項(xiàng)對(duì)于會(huì)計(jì)核算人員相關(guān)工作能力要求很高的任務(wù)，它不僅僅要求財(cái)務(wù)處理人員對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中所使用的各種會(huì)計(jì)信息有著足夠清楚的認(rèn)識(shí)，需要工作人員掌握較高程度的會(huì)計(jì)處理工作能力；同時(shí)，這項(xiàng)工作對(duì)于財(cái)務(wù)處理人員的工作經(jīng)驗(yàn)以及工作態(tài)度也有很高的要求。因此，企業(yè)就需要做好相關(guān)財(cái)務(wù)處理工作崗位的選聘工作。因而在進(jìn)行工作人員選聘時(shí)要提高標(biāo)準(zhǔn)。其次，還要建立起完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員培訓(xùn)制度，全面提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平和綜合素質(zhì)。

四、結(jié)語(yǔ)

金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要秉持循序漸進(jìn)的原則，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的制定，為企業(yè)的財(cái)務(wù)制度制定和會(huì)計(jì)操作進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。為了提高金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的成效需要明確資產(chǎn)的類(lèi)型和特征，政府部門(mén)需要加強(qiáng)金融市場(chǎng)的管理和監(jiān)督，相關(guān)會(huì)計(jì)人員需要提高自身的專(zhuān)業(yè)水平和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)認(rèn)知，通過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高促進(jìn)我國(guó)金融市場(chǎng)的可持續(xù)發(fā)展。

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