一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的增值稅處理解析

吳開新　涂玉蘭

摘要：本文分析了一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的含義，并通過(guò)案例分析了原增值稅一般納稅人和“營(yíng)改增”后增值稅一般納稅人在不同時(shí)期購(gòu)入、銷售固定資產(chǎn)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)型增值稅 營(yíng)改增 一般計(jì)稅方法 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

一、引言

1994年1月1日起，我國(guó)開始執(zhí)行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》），將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。2008年11月，國(guó)務(wù)院公布了修訂后的《增值稅暫行條例》，主要變化是一般納稅人外購(gòu)固定資產(chǎn)支付的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，即由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅?，F(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定的增值稅征稅范圍包括：（1）銷售和進(jìn)口貨物?！柏浳铩笔侵赋恋?、房屋和其他建筑物等一切不動(dòng)產(chǎn)之外的有形動(dòng)產(chǎn)。而銷售不動(dòng)產(chǎn)則是營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。（2）提供加工和修理修配勞務(wù)。2012年1月1日起，我國(guó)在部分地區(qū)和行業(yè)試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），2013年8月1日，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！蛾P(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十五條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動(dòng)產(chǎn)。綜上所述，本文所討論的固定資產(chǎn)是指與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、工具、器具等有形動(dòng)產(chǎn)，不包括房屋和其他建筑物等不動(dòng)產(chǎn)（屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍）。而且本文所討論的固定資產(chǎn)是企業(yè)使用過(guò)的固定資產(chǎn)。

二、相關(guān)稅法規(guī)定

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》和財(cái)稅[2013]106號(hào)規(guī)定，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率=含稅銷售額÷（1+征收率）×征收率。

增值稅一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的計(jì)稅方法也適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。主要有：

1.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計(jì)稅方法計(jì)稅）；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）；（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計(jì)稅方法計(jì)稅）。本規(guī)定適用于銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的原增值稅一般納稅人。

2.《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過(guò)的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計(jì)稅方法計(jì)稅）；銷售自己使用過(guò)的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）。本規(guī)定適用于提供交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)服務(wù)的“營(yíng)改增”增值稅一般納稅人。

3.《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅[2014]57號(hào)）、《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2014]36號(hào)）規(guī)定，自2014年7月1日起將上述“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照3%征收率減按2%征收增值稅”。

綜上所述，一般納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按適用稅率征收增值稅，銷項(xiàng)稅額=含稅售價(jià)÷（1+17%或13%）×17%或13%。

2014年7月1日前，一般納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)適用按照簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+4%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

2014年7月1日起，一般納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)適用按照簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

三、案例解析

例1：甲公司（原增值稅一般納稅人）2009年2月20日購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備并投入使用，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為200 000元，增值稅稅額為34 000元。因產(chǎn)品轉(zhuǎn)型，2011年2月28日，甲公司將該機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為160 000元，增值稅額為27 200元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司2011年出售2009年2月20日購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定，按照適用稅率征收增值稅。甲公司有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理如下：

（1）2009年2月20日，甲公司購(gòu)入機(jī)器設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000

貸：銀行存款 234 000

（2）2011年2月28日，甲公司出售該機(jī)器設(shè)備：

借：銀行存款 187 200

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 160 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 27 200

例2：甲公司（原增值稅一般納稅人）2010年轉(zhuǎn)讓一臺(tái)使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備（假設(shè)已作為固定資產(chǎn)使用），該設(shè)備2003年8月購(gòu)入，原價(jià)80萬(wàn)元，現(xiàn)以20.8萬(wàn)元售出。

解析：甲公司2010年出售2003年8月（2008年12月31日以前）購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定，按照4%征收率減半征收增值稅。甲公司有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理如下：

（1）2003年8月，甲公司購(gòu)入機(jī)器設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 800 000

貸：銀行存款 800 000

（2）2010年甲公司轉(zhuǎn)讓機(jī)器設(shè)備：

應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=208 000÷（1+4%）=200 000（元），應(yīng)納增值稅為：200 000×4%=8 000（元），減半后實(shí)際繳納增值稅：8 000×50%=4 000（元）。

借：銀行存款 208 000

貸：固定資產(chǎn)清理 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 4 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 4 000

例3：某企業(yè)為“營(yíng)改增”增值稅一般納稅人，2014年2月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：將一批固定資產(chǎn)（適用稅率均為17%）出售，固定資產(chǎn)相關(guān)情況見下表（均開具增值稅普通發(fā)票）。

解析：2014年7月1日前出售“營(yíng)改增”前購(gòu)進(jìn)的計(jì)算機(jī)，根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文件規(guī)定，按4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=31 200÷（1+4%）=30 000（元）。應(yīng)納增值稅為：30 000×4%=1 200（元），減半后實(shí)納增值稅：1 200×50%=600（元）。會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 31 200

貸：固定資產(chǎn)清理 30 000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 1 200

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 600

貸：營(yíng)業(yè)外收入 600

2014年7月1日前出售“營(yíng)改增”后購(gòu)進(jìn)的設(shè)備A、設(shè)備B，且不屬于按規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)，根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)規(guī)定，應(yīng)按設(shè)備適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+17%）=（90 000+25 000）÷（1+17%）=98 290.60（元）。銷項(xiàng)稅額為：98 290.60×17%=16 709.40（元）。會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 115 000.00

貸：固定資產(chǎn)清理 98 290.60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16 709.40

參考文獻(xiàn)：

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