農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價指標(biāo)體系研究

齊云云+谷栗

摘要：信息不對稱環(huán)境下，高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告對于幫助信息使用者決策和保護(hù)投資者權(quán)益具有十分重要的作用，因此，如何評價財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。農(nóng)業(yè)類上市公司具有行業(yè)特性，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露有其自身的特點(diǎn)，本文結(jié)合農(nóng)業(yè)類上市公司特點(diǎn)，旨在構(gòu)建適合農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的評價指標(biāo)體系，為信息使用者評價農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、做出合理決策提供有力支持。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類上市公司 財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量 評價

農(nóng)業(yè)是我國社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，農(nóng)業(yè)類上市公司是我國上市公司中的特殊一員，其財(cái)務(wù)報(bào)告有著一般公司的“通性”，同時具備自身的“特性”。目前，我國農(nóng)業(yè)類上市公司成長不盡如人意，而且財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不高，財(cái)務(wù)造假事件頻頻發(fā)生，迫切需要建立一套適合農(nóng)業(yè)類上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價指標(biāo)體系。

一、農(nóng)業(yè)類上市公司的特殊性分析

（一）會計(jì)確認(rèn)的特殊性。生物資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)在于確定會計(jì)核算的目標(biāo)和范圍。生物資產(chǎn)作為一類特殊資產(chǎn)既普通又特殊，特殊在于生物資產(chǎn)有其自身的生物特性，例如生物轉(zhuǎn)化能力、自然增值性、經(jīng)營周期不可控、后續(xù)支出費(fèi)用大等，這就要求對生物資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)既有與一般資產(chǎn)的相同之處，又有自己一定的特殊之處。

（二）會計(jì)計(jì)量的特殊性。生物資產(chǎn)的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩部分，其中，初始計(jì)量要求采用歷史成本計(jì)量，后續(xù)計(jì)量過程中滿足特定條件時可以采用公允價值計(jì)量。生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基本原則是：歷史成本為主，公允價值為輔；只有滿足特定條件時才采用公允價值計(jì)量，這種特定條件即公允價值能可靠取得。

（三）會計(jì)披露的特殊性?；趯?jì)信息的客觀性、可比性、一貫性、相關(guān)性、及時性、明晰性質(zhì)量要求，生物資產(chǎn)信息披露按照公開性原則、及時性原則、真實(shí)性原則、充分性原則、可比性原則、一貫性原則，將高質(zhì)量的會計(jì)信息傳遞給信息使用者?；谏镔Y產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的特殊性，其披露也相應(yīng)具有特殊性。

二、我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量影響因素分析

（一）可靠性分析。在會計(jì)信息可靠性原則下，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照可靠性的要求，真實(shí)可靠地確認(rèn)、計(jì)量與披露生物資產(chǎn)信息。事實(shí)上，我國農(nóng)業(yè)類上市公司管理層出于維護(hù)企業(yè)自身利益的目的，生物資產(chǎn)信息披露的真實(shí)性不盡如人意。此外，生物資產(chǎn)會計(jì)信息的粉飾、重形式輕內(nèi)容的表達(dá)等問題不同程度地降低了生物資產(chǎn)會計(jì)信息的可靠性。

（二）可比性分析。財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可比性主要是指不同企業(yè)相同會計(jì)期間的信息可比及相同企業(yè)不同會計(jì)期間的信息可比，信息使用者通過比較財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息，能夠做出最有利的決策。現(xiàn)階段，我國各農(nóng)業(yè)類上市公司對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的明細(xì)在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中的列示基本保持一致，但仍有個別情況不盡如人意，如生物資產(chǎn)的列示有的列入存貨項(xiàng)下，有的列入在產(chǎn)品項(xiàng)下，影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。

（三）及時性分析。生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)類上市公司特殊、主要的資產(chǎn)通常受到生長周期長、自然增值、面臨風(fēng)險等影響，信息披露不及時。通常情況下，農(nóng)業(yè)類上市公司信息不確定性和年報(bào)披露時間成反比，對農(nóng)業(yè)類上市公司年報(bào)披露時間的分析，可以從側(cè)面反映生物資產(chǎn)信息的及時性。另一方面，生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式，也影響了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的及時性，生物資產(chǎn)與其他普通資產(chǎn)的區(qū)別在于生物資產(chǎn)能不斷生長、繁衍，而歷史成本計(jì)量不能很好地反映出生物資產(chǎn)的確切價值，影響了及時性。

（四）相關(guān)性分析?，F(xiàn)階段，我國農(nóng)業(yè)類上市公司基本采用歷史成本計(jì)量模式，很少采用公允價值計(jì)量模式，在這種背景下，財(cái)務(wù)報(bào)表上生物資產(chǎn)“自然增殖”的能力不能得到真實(shí)體現(xiàn)。同時在“能少披露就盡量不去多披露，能足以應(yīng)付即可”的觀念下，財(cái)務(wù)報(bào)表外所披露的與生物資產(chǎn)相關(guān)的信息也少之又少，附注信息即使披露也是對運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下生物資產(chǎn)的再解釋，不能很好地反映出生物資產(chǎn)價值創(chuàng)造的能力。以上種種使得農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露與“相關(guān)性”標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)。

（五）完整性分析?，F(xiàn)階段，我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的詳細(xì)程度存在較大差異。一般來說，農(nóng)業(yè)類上市公司應(yīng)在年度報(bào)告目錄后第一部分對重大的風(fēng)險進(jìn)行單獨(dú)披露，而實(shí)際情況是大多數(shù)公司只是采用詳見某章某節(jié)來代替揭示所存在的風(fēng)險；交易主體的披露，某些公司披露過于簡單，沒有詳細(xì)地披露到金額或名稱；對生物資產(chǎn)的披露也不完整，有的公司甚至只是在財(cái)務(wù)報(bào)表中列出數(shù)據(jù)，沒有進(jìn)行必要的詳細(xì)分析。這些問題進(jìn)一步影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

（六）透明度分析。會計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)披露的生物資產(chǎn)信息既能通俗易懂又能便于使用?，F(xiàn)階段，農(nóng)業(yè)類上市公司對于生物資產(chǎn)的披露更加側(cè)重形式而忽略了實(shí)質(zhì)性信息，披露語言專業(yè)性較強(qiáng)，導(dǎo)致利益相關(guān)者在了解農(nóng)業(yè)類上市公司情況和生物資產(chǎn)信息時經(jīng)常被誤導(dǎo)。與此同時，由于生物資產(chǎn)的復(fù)雜性，財(cái)務(wù)報(bào)表中農(nóng)業(yè)活動中的實(shí)質(zhì)性問題更容易被掩蓋，降低了生物資產(chǎn)信息的可讀性。從公司層面上看，有兩方面的原因：一方面，公司的能力或財(cái)力不支持；另一方面，公司管理層可能刻意回避某些關(guān)鍵性的生物資產(chǎn)信息。生物資產(chǎn)信息重形式化披露，對關(guān)鍵性問題的回避最終導(dǎo)致了信息透明度的不足。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）方法選擇。

1.層次分析法。層次分析法解決問題的思路為：將要解決的大而復(fù)雜的問題比作一個多目標(biāo)的大系統(tǒng)，進(jìn)一步將這個大系統(tǒng)劃分為多個子目標(biāo)，根據(jù)相對重要程度賦予一定的權(quán)重，建立與之對應(yīng)的評判矩陣，得出相對于上一層的相對權(quán)重，層層計(jì)算直至目標(biāo)層。進(jìn)一步計(jì)算出對于目標(biāo)層的總體權(quán)重，從中選取最佳方案。另外，為了使主觀判斷更接近實(shí)際，要在每一個計(jì)算輪回里進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，即通過公式檢驗(yàn)判斷開始設(shè)定的相對重要性的合理性。判斷公式為：

CI=（λmax-N）/（N-1）

其中，λ：最大特征根；N：矩陣的階數(shù)。運(yùn)用判斷矩陣的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI值衡量判斷矩陣是否具有滿意的一致性，對于1—9階判斷矩陣，RI的值如表1所示。

一般情況下，CR=CI/RI<0.1時，即認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性。

2.模糊綜合評價法。該方法利用模糊數(shù)學(xué)中的模糊關(guān)系將無法定量的影響因素?cái)?shù)值化，同時利用隸屬度理論給每個因素賦予一定的權(quán)重，最后通過模糊綜合評價模型對評判事物進(jìn)行定量評價，這種方法主要適用于受到多方面因素影響的事物。

（二）評價指標(biāo)選取。本文根據(jù)以上對農(nóng)業(yè)類上市公司會計(jì)特殊性及財(cái)務(wù)報(bào)告影響因素的分析，確定評價指標(biāo)選取分為三大部分：總體質(zhì)量評價指標(biāo)、內(nèi)容質(zhì)量評價指標(biāo)、披露質(zhì)量評價指標(biāo)，見表2。

（三）評價指標(biāo)權(quán)重的確定。

1.一級指標(biāo)權(quán)重的確定。本文分別選取了審計(jì)意見、可靠性、相關(guān)性、及時性、可比性、完整性及透明度，共7個一級指標(biāo)來評價農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，見表3。

因此，六項(xiàng)評價指標(biāo)的相對權(quán)重為：審計(jì)意見0.35759，可靠性0.24010，相關(guān)性0.15796，可比性0.04153，及時性0.10202，完整性0.04153，透明性0.06539。

2.二級指標(biāo)權(quán)重的確定。

（1）審計(jì)意見。根據(jù)注冊會計(jì)師出具的不同審計(jì)意見賦予其相應(yīng)的分值。

（2）可靠性?？煽啃灾笜?biāo)選取不良記錄、財(cái)務(wù)重述、前期差錯更正三個指標(biāo)對其進(jìn)行評價。

判斷矩陣B1略，計(jì)算得出相關(guān)性指標(biāo)的特征向量為W=（0.5396，0.297，0.1634）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0.0046，CR=0.0079<0.1，具有一致性。相關(guān)性內(nèi)部因素相對權(quán)重：不良記錄0.5396，財(cái)務(wù)重述0.2970，前期差錯更正0.1634。

（3）相關(guān)性。相關(guān)性指標(biāo)選取確定價值和預(yù)測價值兩項(xiàng)指標(biāo)對其進(jìn)行評價。

相關(guān)性判斷矩陣B2略，計(jì)算得出相關(guān)性指標(biāo)的特征向量為W=（0.75，0.25）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0，CR=0<0.1，具有一致性。及時性內(nèi)部因素相對權(quán)重：確定價值0.75，預(yù)測價值0.25。

（4）可比性。在此選擇會計(jì)政策、估計(jì)變更和變更原因披露兩項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行評價。

相關(guān)性判斷矩陣B3略，計(jì)算得出相關(guān)性指標(biāo)的特征向量為W=（0.75，0.25）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0，CR=0<0.1，具有一致性。及時性內(nèi)部因素相對權(quán)重：會計(jì)政策、估計(jì)變更0.75，變更原因披露0.25。

（5）及時性。及時性指標(biāo)通過核算及時性、財(cái)務(wù)報(bào)告披露及時性來衡量。

及時性判斷矩陣B4略，計(jì)算得出相關(guān)性指標(biāo)的特征向量為W=（0.75，0.25）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0，CR=0<0.1，具有一致性。及時性內(nèi)部因素相對權(quán)重：核算及時性0.75，財(cái)務(wù)報(bào)告披露及時性0.25。

（6）完整性。完整性指標(biāo)通過內(nèi)容完整、財(cái)務(wù)報(bào)告披露數(shù)量完整來衡量，數(shù)量完整就是要按時披露月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)。

完整性判斷矩陣B5略，計(jì)算得出相關(guān)性指標(biāo)的特征向量為W=（0.75，0.25）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0，CR=0<0.1，具有一致性。及時性內(nèi)部因素相對權(quán)重：內(nèi)容完整性0.75，財(cái)務(wù)報(bào)告披露數(shù)量完整性0.25。

（7）透明性。透明性指標(biāo)通過誠信檔案、審計(jì)委員會、兩職合一、獨(dú)立董事比例來衡量。

透明性判斷矩陣B6略，計(jì)算得出特征向量W=（0.2776，0.1603，0.0953，0.4668）T，通過一致性檢驗(yàn)得出CI=0.0104，CR=0.0116<0.1，具有一致性。重要性內(nèi)部因素相對權(quán)重：誠信檔案0.2776，審計(jì)委員會0.1603，兩職合一0.0953，獨(dú)立董事比例0.4668。

根據(jù)模糊綜合評價法，評價的優(yōu)化值設(shè)置為1，并根據(jù)欠優(yōu)的程度，其評價值在0到1之間。根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告二級評價指標(biāo)被分為優(yōu)、良、中、差四個等級，并根據(jù)其優(yōu)劣程度，分別賦值。評價標(biāo)準(zhǔn)如下：優(yōu)1、良0.75、中0.5、差0.25。根據(jù)打出的分?jǐn)?shù)，結(jié)合該二級指標(biāo)在所對應(yīng)的一級指標(biāo)中所占的百分比，得到一級評價指標(biāo)的得分，再乘以它的權(quán)重，即為計(jì)算出的該公司最后的得分。

3.具體計(jì)算。本文根據(jù)定量指標(biāo)和定性指標(biāo)分別選取不同的賦值方法。一是指標(biāo)可以根據(jù)以上分析直接評定對優(yōu)隸屬度，對于非此即彼的特殊情況優(yōu)評分為1，否則為0。二是定量指標(biāo)，依據(jù)已存在的標(biāo)準(zhǔn)劃分取值區(qū)間，再根據(jù)所屬區(qū)間劃分其對優(yōu)隸屬度進(jìn)行評分。有多個影響因素的二級指標(biāo)，可以選定其n個影響因素，每個影響因素分別評價其優(yōu)劣程度，最后計(jì)算各個優(yōu)劣度所占的比重乘以該等級相應(yīng)的得分，即為該指標(biāo)的對優(yōu)隸屬度。如有x個影響因素評價為優(yōu)，則其比重為x/n；若y個影響因素評價為中，則其比重為y/n。最后該二級指標(biāo)得分=x/n×1+y/n×0.5。

（四）具體評價模型。對農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評價，首先要根據(jù)二級評價指標(biāo)的評價方法確定二級指標(biāo)的優(yōu)劣程度，得出二級指標(biāo)的綜合得分，再乘以該二級指標(biāo)對應(yīng)的權(quán)重，得出所在的一級指標(biāo)的綜合得分，再乘以一級指標(biāo)的權(quán)重最后求和得到財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量得分。構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量評價模型：Score=aibi，其中ai代表各個一級指標(biāo)的得分，bi代表該指標(biāo)的權(quán)重。ai=cndn，其中cn代表各個二級指標(biāo)的對優(yōu)隸屬度，dn代表該指標(biāo)的權(quán)重，n為該指標(biāo)影響因素個數(shù)。

四、結(jié)語

本文從農(nóng)業(yè)類上市公司的特殊性入手，分析了影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的因素，在此基礎(chǔ)上選取評價指標(biāo)，構(gòu)建了適合農(nóng)業(yè)類上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價體系。由于水平有限及經(jīng)驗(yàn)不足，可能在指標(biāo)選取和構(gòu)建方法選擇方面有不當(dāng)之處，因此，信息使用者可以在以上評價模型的基礎(chǔ)上，根據(jù)各自不同的信息需求分別選取評價指標(biāo)，并根據(jù)側(cè)重的信息需求分別設(shè)置權(quán)重來對農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評價。S

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