從萬福生科財務(wù)舞弊案看在建工程審計策略

楊榛++薛帥

◇中圖分類號：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0059-02

摘要：本文通過萬福生科財務(wù)舞弊案分析了企業(yè)往往會通過“在建工程”科目，利用延遲在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、利用往來款項虛構(gòu)交易、混淆在建工程資本化支出與費用化支出的手段來粉飾財務(wù)報表，虛增企業(yè)的凈利潤。所以審計人員在對在建工程的審計過程中，需要通過提升自身專業(yè)素質(zhì)、注重實地檢查和多次走訪、重視財務(wù)報表間內(nèi)在邏輯關(guān)系、充分了解被審計單位及其環(huán)境來評估審計風(fēng)險、制定有針對性的測試程序等策略來降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：在建工程 萬福生科 審計策略 固定資產(chǎn)

一、萬福生科財務(wù)舞弊案回顧

萬福生科在2003年成立，2011年公司在創(chuàng)業(yè)板上市。公司在2012年9月被證監(jiān)會調(diào)查并于10月26日承認(rèn)2012年半年報及2011年財務(wù)報告存在舞弊情況。企業(yè)2011年財務(wù)報告中虛增營業(yè)收入2.8億元，虛增凈利潤5 913萬元；2012年企業(yè)的半年報中虛增營業(yè)收入1.88億元，虛增凈利潤4 023萬元。值得注意的是，企業(yè)通過財務(wù)舞弊虛增在建工程8 036萬元，同時對預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等多個報表項目產(chǎn)生重大影響。

二、萬福生科在建工程項目舞弊手段的分析

2012年企業(yè)的半年報中，固定資產(chǎn)科目沒有在建工程項目轉(zhuǎn)入，其在建工程從2011年的8 675萬元增加到2012年上半年的17 998萬元，短短半年內(nèi)新增了8 323萬元。與此同時，企業(yè)的現(xiàn)金流量表中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付有關(guān)的現(xiàn)金流出增加了5 883.18萬元，這些數(shù)據(jù)表明企業(yè)與工程建設(shè)有關(guān)的應(yīng)付賬款或者預(yù)付賬款應(yīng)該有大額變動。而企業(yè)2012年上半年應(yīng)付賬款新增379萬元，預(yù)付賬款新增2 632萬元，這兩個科目中還包括企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的往來款項。應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款新增金額與在建工程科目增加金額相比顯得太小，存在舞弊的可能。

同時，2012年半年報中與在建工程有關(guān)的附注中還存在非常明顯的漏洞。在工程投入增加情況下，淀粉糖擴(kuò)改工程2011年的工程進(jìn)度為90%，2012年半年報中蹊蹺地變成了30%。污水處理工程2011年的工程進(jìn)度為50%，2012年半年報中工程進(jìn)度仍然為50%，諸如此類的漏洞還有許多。在萬福生科2012年半年報的更正公告中，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在2012年6月底，通過虛構(gòu)在建工程項目的手段套現(xiàn)8 036萬元，虛增預(yù)付賬款的方式套現(xiàn)4 468萬元，累計套現(xiàn)1.24億元，這些套現(xiàn)新增現(xiàn)金流用來購買本企業(yè)產(chǎn)品新增收入2億多元。

三、在建工程科目審計面臨的問題

（一）在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點的確定

企業(yè)在建工程科目的特點是金額較大、審計專業(yè)性要求較高、實際會計核算也比較復(fù)雜，因此給企業(yè)粉飾財務(wù)報表留下一定的空間。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4號——固定資產(chǎn)》，在建工程轉(zhuǎn)成固定資產(chǎn)的時點是企業(yè)所建造的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而不應(yīng)該等到企業(yè)辦理了竣工結(jié)算。準(zhǔn)則中規(guī)定的“預(yù)定可使用狀態(tài)”指的是以下三種情況之一：實體工程建造已全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已完成；工程與設(shè)計的要求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求基本相符；建造繼續(xù)發(fā)生的支出很少或者幾乎不再發(fā)生。

企業(yè)如果想提升利潤，會延遲在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時間或減少在建工程的預(yù)估值，少提折舊，使得利息可繼續(xù)資本化，以減少企業(yè)的財務(wù)費用，最終達(dá)到虛構(gòu)利潤的目的。萬福生科的舞弊案中，2012年上半年企業(yè)的在建工程的完工程度甚至比上年底還低，企業(yè)試圖通過延遲資產(chǎn)建造完成時間，來資本化一些費用，達(dá)到虛增利潤的目的。

因此，核實在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點是注冊會計師在建工程審計中的一大重點。已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程如果沒有按準(zhǔn)則規(guī)定及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，則會影響到企業(yè)的折舊、利潤等財務(wù)信息，甚至成為利潤調(diào)節(jié)的“蓄水池”。

（二）利用往來款項虛構(gòu)交易

在企業(yè)在建工程的會計核算中，利用與工程物資采購將資金轉(zhuǎn)出，最終通過往來款項進(jìn)行現(xiàn)金的體外循環(huán)，是一種虛構(gòu)利潤的更隱蔽的手段。在萬福生科財務(wù)舞弊案中，2012年半年報中的在建工程、預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等資產(chǎn)負(fù)債表項目與現(xiàn)金流量表中“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”科目之間的勾稽關(guān)系出現(xiàn)了脫節(jié)。這說明萬福生科可能通過往來款項科目來粉飾報表，即虛構(gòu)工程承包和工程物資采購，將企業(yè)虛構(gòu)工程資金轉(zhuǎn)移到對方的賬戶。然后，虛構(gòu)若干筆交易，資金轉(zhuǎn)移到對方的賬戶。最后，對方與本企業(yè)再次進(jìn)行一些交易，使得企業(yè)自有的資金回籠。這樣操作結(jié)果是企業(yè)營業(yè)收入和利潤增加，并且企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表在邏輯上是正確的。

萬福生科2012年中報更正公告表明，企業(yè)就是利用往來款項虛增收入。萬福生科借著采購工程物資之名把企業(yè)的資金通過預(yù)付賬款科目轉(zhuǎn)移到虛構(gòu)的客戶賬戶中。并把預(yù)付款項轉(zhuǎn)入建設(shè)中的供熱車間改造、淀粉糖擴(kuò)改工程及污水處理工程相關(guān)的科目。最后，企業(yè)通過偽造銷售合同，把已經(jīng)流出的資金作為銷售回款來虛增銷售收入。這樣的資金循環(huán)使得企業(yè)的銷售收入、銷售成本和銷售利潤都虛增了，同樣資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤增加，預(yù)付賬款和在建工程也增加了。同時，保持了資產(chǎn)負(fù)債表的平衡以及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的勾稽關(guān)系，但是打破了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系，報表附注與前面三大報表也存在不對應(yīng)的問題。

因此，檢查資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系和報表附注與報表的聯(lián)系是注冊會計師在建工程審計的一大重點。

（三）在建工程資本化支出與費用化支出的界定的問題

企業(yè)計入在建工程的資本化支出與其他費用的界限難以準(zhǔn)確劃分，會計核算時以及審計中容易產(chǎn)生誤區(qū)。在建工程與其建造成本、財務(wù)費用、管理費用產(chǎn)生混淆。輔助生產(chǎn)部門為在建工程提供的水、電、設(shè)備的安裝、修理、運輸?shù)葎趧?wù)需要按一定標(biāo)準(zhǔn)與工程建造成本進(jìn)行合理的分?jǐn)?。企業(yè)固定資產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建，或技術(shù)改造、設(shè)備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出應(yīng)計入在建工程，但沒有滿足確認(rèn)條件的項目如固定資產(chǎn)的日常維護(hù)應(yīng)計入管理費用。

在會計實務(wù)中，確定應(yīng)資本化的利息費用是關(guān)鍵之處。在建工程完工后，企業(yè)借款的利息費用不應(yīng)繼續(xù)資本化。萬福生科通過會計舞弊，變動了在建工程的完工程度，變相延長了應(yīng)當(dāng)資本化的利息費用的歸集期間，減少了企業(yè)當(dāng)年的財務(wù)費用，最終虛增了企業(yè)的凈利潤。

當(dāng)然，審計人員即便觀測到企業(yè)財務(wù)報表中的在建工程金額存在異常增長也很難找出相關(guān)的審計證據(jù)，這需要專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)的職業(yè)判斷。企業(yè)往往會把當(dāng)期發(fā)生的日常費用通過一定方法包裝成企業(yè)在建工程的資本化成本，以粉飾企業(yè)業(yè)績。

四、完善在建工程審計的對策

（一）提升審計人員專業(yè)素質(zhì)

在建工程審計具有較強的專業(yè)性，僅僅依靠審計人員財務(wù)方面的知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。審計人員還需要了解諸如在建工程達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)的專業(yè)判斷、工程驗收程序等，同時還要具有資產(chǎn)評估、土木工程、法律等方面的知識，才能做好在建工程的審計工作，發(fā)表合理的審計意見。

（二）審計過程中要注重實地檢查、多次走訪

通過實地檢查、多次走訪所直接獲得的審計證據(jù)具有一定可信度。例如萬福生科之類的農(nóng)業(yè)上市企業(yè)，其上游采購方很多是分散的小農(nóng)戶，企業(yè)即使財務(wù)報表造假也不會在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)留下痕跡。這種情況下，由于收購個人的農(nóng)產(chǎn)品享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)便可以虛增采購成本和采購數(shù)量，甚至可以虛構(gòu)與農(nóng)戶的交易，審計人員需要針對這類企業(yè)，按照重要性水平，采取實地檢查、多次走訪方法抽查與個體農(nóng)戶的交易，以獲取最直接的審計證據(jù)。

（三）重視財務(wù)報表間內(nèi)在邏輯關(guān)系

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表存在勾稽關(guān)系，尤其是現(xiàn)金流量表與另兩大報表分別存在緊密的聯(lián)系，所以要形成以現(xiàn)金流量表為中心的報表審計體系。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表直接的勾稽關(guān)系可以通過虛構(gòu)往來款項和虛構(gòu)交易來掩飾，但是資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系難以通過舞弊手段來掩飾。比如萬福生科財務(wù)舞弊案中，雖然資產(chǎn)負(fù)債表中的往來款項、在建工程與利潤表中的收入、成本、利潤的金額相對應(yīng)，但是往來款項和在建工程與現(xiàn)金流量表中的構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的現(xiàn)金支出項目出現(xiàn)了不對應(yīng)，說明企業(yè)有可能把經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)往來款項歸入與在建工程有關(guān)的科目中。

（四）充分了解被審計單位及其環(huán)境來評估審計風(fēng)險

在建工程與企業(yè)發(fā)展趨勢以及行業(yè)發(fā)展趨勢有密切關(guān)系。如果行業(yè)處于上升階段，企業(yè)的生命周期處于成長期，企業(yè)由于產(chǎn)品需求的增加需要大量構(gòu)建固定資產(chǎn)，由此企業(yè)在建工程科目的金額也會比較大。相反，低利潤、低市場需求、原材料供給不足的企業(yè)會限制固定資產(chǎn)構(gòu)建，在建工程科目金額會比較小。

萬福生科所處的稻米加工行業(yè)2009年以來由于原料供應(yīng)不足導(dǎo)致大面積停產(chǎn)，企業(yè)產(chǎn)出一直在下降，這種環(huán)境下企業(yè)的在建工程科目金額應(yīng)該較小。但是萬福生科2011年和2012年半年報中的在建工程金額分別達(dá)到了8 675.01萬元與17 998萬元，與行業(yè)產(chǎn)出下降的趨勢不符，企業(yè)隱瞞了2012年上半年農(nóng)產(chǎn)品原材料危機引起的局部停產(chǎn)。審計人員未充分了解萬福生科所處的行業(yè)發(fā)展格局，來識別和評估重大錯報風(fēng)險。

（五）制定有針對性的測試程序

審計人員在在建工程審計中，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前在建工程的特點有針對地制定審計程序，確保搜集足夠的審計證據(jù)以支持審計意見，提升審計質(zhì)量。所需要的審計程序包括：

1.在建工程的真實性審查。查閱相關(guān)建造合同、工程物資采購合同、企業(yè)董事會決定構(gòu)建重大資產(chǎn)的會議紀(jì)要文件，驗證在建工程是否真實存在，避免出現(xiàn)類似萬福生科虛構(gòu)在建工程項目的情況。同時需要核對賬實是否相符，需要特別審查在建工程的土地使用權(quán)的官方文件、相關(guān)土地的使用狀況等是否與當(dāng)初決議文件中記載的用途相符，是否被用于抵押等特殊用途。

2.關(guān)注企業(yè)在建工程的完工情況與賬面金額增減變動的情況。首先是在建工程的增加情況，需要審查其增加業(yè)務(wù)是否真實合法，是否具有官方的許可手續(xù)，是否正確地進(jìn)行了相關(guān)賬務(wù)處理。尤其需要檢查企業(yè)特殊方式得到的在建工程項目，如關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資所得、債務(wù)重組方式有關(guān)的在建工程項目。其次是在建工程減少情況，檢查在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時間與金額是否真實合理，對借款費用資本化與費用化的劃分處理是否符合政策規(guī)定。

3.審查在建工程的期初期末余額變動情況。對在建工程期初期末余額的審查，要注意橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ取Ｔ诳v向?qū)Ρ葧r，需要關(guān)注與前幾年期初期末余額比較的變動情況，如果當(dāng)年金額發(fā)生重大波動，需要聯(lián)系附注特別審查；在橫向?qū)Ρ葧r，需要審查期初期末余額波動情況與當(dāng)年的現(xiàn)金流量、往來款項的對應(yīng)關(guān)系。J

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作者簡介：

楊榛，江西師范大學(xué)財政金融學(xué)院，會計專業(yè)碩士研究生在讀；研究方向：企業(yè)會計與財務(wù)管理。