作業(yè)成本法下高校教育成本的計量研究

趙曉婷

【摘 要】近年來，財政性資金對教育的投入逐年增多，科學的核算高校教育成本和據(jù)此進行財務(wù)分析具有重要的現(xiàn)實意義。本文在研究將作業(yè)成本法引入高校教育成本研究必要性和可行性的基礎(chǔ)上，對某藝術(shù)類高校的教育成本進行了實證分析，以期為高校的教育成本計量和管理提供實踐參考。

長期以來，中國公辦高校作為非營利機構(gòu)，其運行主要依靠財政撥款，多數(shù)高校很少關(guān)注成本管理問題，但隨著財政性資金對教育經(jīng)費投入的逐年增多及中國教育體制改革的推進，高校成本管理也應(yīng)成為高校財務(wù)管理工作的重要組成部分。

一、高校教育成本管理的目的和必要性

1.高校教育成本核算是合理配置教育資源的必然

在高校，必須改變教育管理上不計成本、不講效益的現(xiàn)狀，應(yīng)把教育成本管理放在十分突出的位置，推行精細化的教育成本核算和控制機制，建立科學有效的成本核算體系，這對構(gòu)建節(jié)約型校園，實現(xiàn)教育健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展有重要的現(xiàn)實意義。

2.高校教育成本核算是生均撥款與確定學費標準的依據(jù)

近年來，中國把教育擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，根據(jù)“2015年全國教育經(jīng)費執(zhí)行情況統(tǒng)計公告”中的數(shù)據(jù)，2015年國家財政性教育經(jīng)費為26420.58億元，比上年的24488.22億元增長7.89%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）比例為4.15%。生均財政撥款是財政通過一般預算安排用于支持高等教育的經(jīng)費。高校生均撥款標準的確定應(yīng)以生均教育成本為基礎(chǔ)。

根據(jù)“高等學校收費管理暫行辦法”（教財[1996]101號）的要求，在現(xiàn)階段，高等學校學費占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%。因此，高校教育成本核算影響到對學生的收費是否合理。

3.高校教育成本核算對管理層和社會公眾的意義

在現(xiàn)階段，高校普遍存在著教育資金使用效率不高，資源利用不盡合理，成本核算缺失或不完整的情況。因此，加強高校的教育成本核算，盡早建立成本核算體系和進行相關(guān)的分析，建立、健全相關(guān)的制度，為管理層提供正確決策的經(jīng)濟依據(jù)是學校成本管理和財務(wù)管理的重要組成部分。核算教育成本，也有利于高校財務(wù)信息的公開，有利于公眾對高校財務(wù)的監(jiān)督，有利于滿足利益相關(guān)者的知情需求。

而藝術(shù)類高校由于自身在學生培養(yǎng)和教學成本方面與普通高校存在著不少差異。因此，科學的引用作業(yè)成本法對藝術(shù)類院校進行計量和實證研究，對藝術(shù)類院校加強成本管理、提升辦學效益，以及更好的為學院管理層的決策提供參考依據(jù)是大有必要的。

二、高校教育成本概念、內(nèi)涵

1.教育成本的概念

教育成本的概念是在20世紀60年代初隨著教育經(jīng)濟學的產(chǎn)生而出現(xiàn)的。美國經(jīng)濟學家舒爾茨的《教育的經(jīng)濟價值》中對教育成本的含義作了經(jīng)典的闡述，提出“教育全要素成本”的概念?！敖逃娜爻杀尽卑ㄌ峁┙逃?wù)的成本和學生上學期間的機會成本。而其中教育服務(wù)的成本包括教師、圖書館工作人員、服務(wù)人員的服務(wù)成本，維持學校運行的要素成本，房屋、土地折舊及利息成本，但不含于教育服務(wù)無關(guān)的附屬活動的成本以及帶轉(zhuǎn)移支付性質(zhì)的支出。

閻達五、王耕（1989年）指出高校的教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動價值總和，從理論上說是培養(yǎng)每名學生所耗費的全部費用。

由國內(nèi)外學者對于教育成本的表述和界定可以總計出：從廣義上講，教育成本是指舉辦高等教育培養(yǎng)學生而耗費的損失的資源總和，也稱高等教育的全成本；從狹義上講，教育成本主要指學校（或社會）投入的實際資源成本，可分為人員成本和物質(zhì)成本。

2.高校教育成本的內(nèi)涵

近年來，我國在高校教育成本的研究方面也做出了一些應(yīng)用性的指導，根據(jù)《高等學校教育成本培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。其中人員費用包括：教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障繳費、其他人員支出；公用支出包括：辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培養(yǎng)費、福利費、勞務(wù)費、招待費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、其他公用支出；對個人和家庭的補助支出包括：離退休費、撫恤和生活補助、醫(yī)療費、助學金、住房補貼和其他支出；固定資產(chǎn)折舊包括房屋建筑物折舊、設(shè)備折舊。

關(guān)于界定高校教育成本的內(nèi)涵，需要注意以下幾點：

（1）高校發(fā)生的經(jīng)營費用、上繳上級支出和對附屬單位的補助支出與其教育活動沒有關(guān)系， 不應(yīng)計入高等學校教育成本。

（2）長期以來，高校按照收付實現(xiàn)制進行會計處理，購置固定資產(chǎn)按照取得成本一次性計入，容易引起當年教育成本的虛增，影響了高校年度教育成本的橫向?qū)Ρ群涂v向管理的科學性。財政部在2012年和2013年分別出臺了《高等學校財務(wù)制度》和《高等學校會計制度》，新制度要求對固定資產(chǎn)計提折舊，這也與《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的要求相一致。

三、傳統(tǒng)高校教育成本核算存在的主要問題及應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性

1.傳統(tǒng)高校教育成本核算存在的問題

目前，我國尚未建立規(guī)范、統(tǒng)一的高等教育成本核算制度，大部分高校采用全年支出扣除經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位的補助支出等作為高校教育成本支出，再將計算出的教育成本支出除以學生人數(shù)（學生人數(shù)按照本科生、碩士研究生、博士研究生系數(shù)1：1.5：2的比例折算），這樣的成本計算過程無法對高校教育過程中產(chǎn)生的間接費用進行合理的分攤，也無法對不同專業(yè)和不同層次的學生培養(yǎng)成本進行區(qū)分，因此，傳統(tǒng)的高校成本核算存在不準確、不精細的缺點，無法滿足高校日益精細化管理的要求。

2.高校引入作業(yè)成本法核算教育成本的可行性

作業(yè)成本法（ABC），即基于作業(yè)的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費用分配方法。如圖1所示，表明了作業(yè)成本法的計算原理。

上圖表明，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；資源按資源動因把其成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)又按作業(yè)動因把其成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品的成本。因此，作業(yè)是資源與產(chǎn)品之間的聯(lián)系橋梁，作業(yè)成本計算的著眼點與著重點是作業(yè)。

高校具備了實施作業(yè)成本法成本核算的許多條件：

（1）高校教育成本中大部分都是間接費用，即間接費用占全部成本的比重較高。除直接發(fā)給學生的獎助學金、困補等可直接計入某專業(yè)學生培養(yǎng)成本外，其他大部分培養(yǎng)費用，如：教學管理部門發(fā)生的組織教學費用，學生管理部門發(fā)生的日常管理費用，相關(guān)管理部門工資、水電、采暖等費用均屬于間接費用。

（2）高校的培養(yǎng)對象呈現(xiàn)多元化，決定了提供教育服務(wù)的種類較多，不同層次（如研究生、本科生、函授生等），不同系別培養(yǎng)學生的成本費用差別很大。

（3）高校的“生產(chǎn)經(jīng)營”活動有其復雜性。高校是集教學、科研、管理、后勤于一體的綜合體。而培養(yǎng)學生的成本與與學校的各項活動相關(guān)。不同類學生的教學有其各自的活動特點，應(yīng)具體分析各種活動特點，歸集為不同的作業(yè)，形成作業(yè)鏈，這也有利于在管理中找出漏洞。

綜上，高校在利用作業(yè)成本法進行成本計算方面符合了許多適用條件，無論最終的成本對象是類別、專業(yè)或是年級，都可以采用作業(yè)成本法來完成其核算過程。

四、作業(yè)成本法下高校教育成本的核算——以某藝術(shù)類高校為例

1.需要界定的問題

（1）成本對象

對于高校教育成本的確定，可以根據(jù)高校的管理和分析的需要，學院、專業(yè)或培養(yǎng)人才的層次劃分。由于本文以某藝術(shù)類高校（舞蹈院校）為例，該高校下設(shè)創(chuàng)意學院、人文學院、教育學院3個二級學院及古典舞系、芭蕾舞系、民族民間舞系等若干個教學系。本文選取其中有代表性的創(chuàng)意學院及古典舞系為研究對象，以研究教育資源在不同專業(yè)間的配置情況，以便更好的對學院成本進行管理。

（2）成本核算范圍

本文研究的教育成本是狹義的教育成本，對于那些與人才培養(yǎng)無關(guān)的耗費應(yīng)予以剔除，如離退休人員支出，單獨核算的后勤產(chǎn)業(yè)化支出、校外經(jīng)費資助的科研項目等。

（3）成本計算期間

從理論上說，成本期間應(yīng)與學生培養(yǎng)周期和學校的工作周期一致，即按照學年來確定成本期間，但是根據(jù)現(xiàn)行《高等學校會計制度》，高校的會計核算期間為公歷日期。因此，本文將會計年度作為成本計算期，將會計年度內(nèi)在校的學生視為一屆的學生計算培養(yǎng)成本。

2.高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的具體方案

本文以某藝術(shù)類高校為例，運用作業(yè)成本法核算其教育成本。如圖2所示，運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，確定可計入高校教育成本的資源費用；其次，確定作業(yè)中心，按按照與學生培養(yǎng)聯(lián)系的緊密程度，可將作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩大類，其中直接作業(yè)中心主要由直接承擔教學工作和學生管理工作的各系、部組成，間接作業(yè)中心主要由與學生培養(yǎng)工作非直接相關(guān)的部門構(gòu)成。最后，按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本對象。

（1）高校作業(yè)的資源費用的確認

通過對教育成本支出項目（根據(jù)2015年財務(wù)決算表）和財務(wù)明細賬的分析，本文把與培養(yǎng)學生相關(guān)的應(yīng)歸集的費用歸集為以下幾類：

高校的固定資產(chǎn)長期以來不計提折舊，導致了固定資產(chǎn)信息失真，本文用于舉例的某藝術(shù)類高校截止2015年也尚未計提固定資產(chǎn)折舊。根據(jù)《高等學校會計制度》（財會[2013]30號）的要求，“高等學校應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊?！边@樣才能更準確的反映資產(chǎn)的價值，使得會計資料更準確的反映教育成本。

值得商榷的問題是：2013年頒布的《高等學校會計制度》中雖然對固定資產(chǎn)折舊的核算作出了詳細的規(guī)定，但同時也規(guī)定了文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊.圖書是高校重要的教學資源之一，高校每年用于圖書購置的支出都相當大，不計提折舊不利于資產(chǎn)的管理和教育成本的準確計算。本文為了符合《高等學校會計制度》的要求，全面核算教育成本，將當年該藝術(shù)類高校的“基本支出——其他資本性支出——圖書資料購置”借方科目金額計入表1 2015年該高校教育成本支出項目的“公用經(jīng)費”。

注：假設(shè)其折舊年限分別為50、30年，無凈殘值。

（2）根據(jù)作業(yè)動因，計算各個作業(yè)中心的成本費用

2015年，該校在校人數(shù)1431人，其中本科生1246人，研究生185人；教師共351人，其中高級職稱139人，中級職稱187人，其他61人。教輔人員40人，學生管理人員35人，行政工作人員124人。

分析資源動因，按資源動因?qū)⒏黜椯Y源分配計入各作業(yè)中心。如表3所示。

3.分析資源動因，將作業(yè)成本庫分配至成本對象

考慮到該藝術(shù)類高校在各個學院及舞蹈類教學系資源耗費存在著差異，本文選取有代表性的創(chuàng)意學院和古典舞系為成本分配對象，以此對二級學院及舞蹈類教學系的成本進行分析。其中，創(chuàng)意學院在校本科生306人，研究生45人。古典舞系在校本科生219人，研究生32人。基本思路是根據(jù)二級學院及教學系的實際課時量、在校生人數(shù)對各作業(yè)中心的成本費用進行分配，從而計算出成本對象的成本。

對作業(yè)成本庫成本進行分配，用各作業(yè)中心的成本金額除以該高校的作業(yè)每項作業(yè)總量作為動因分配率，用分配率乘以創(chuàng)意學院及古典舞系的實際作業(yè)消耗量，從而計算成本對象的教育成本。2015年學院本科生的實際課時為145111節(jié)，研究生課時3959節(jié)。計算過程如表5所示：

五、結(jié)論及不足

從成本分配的結(jié)果來看，學院不同專業(yè)、系別的教育成本是存在著差異的。從創(chuàng)意學院和古典舞系的分配情況來看，古典舞系的生均教育成本高于創(chuàng)意學院。通過作業(yè)成本法的細化分析可以看出，古典舞系的教學作業(yè)中心成本明顯高于創(chuàng)意學院，這是由于古典舞系屬于表演類專業(yè)，需要以小班的形式進行教學，完成教學任務(wù)的課時數(shù)也比較多，表演類的專業(yè)也需要安排很多實訓類課程，這也是課時量擴大的一個原因。此外，還可以發(fā)現(xiàn)，該藝術(shù)類院校表演類專業(yè)和非表演專業(yè)的教育成本都比較高（8萬-14萬），而藝術(shù)類院校財政的本科定額負擔為5.7萬元左右，這也從一個側(cè)面反映學院教育成本偏高的問題及財政提高定額標準的必要性。

本文由于篇幅的限制，按照《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的通知（發(fā)改價格[2005]1008號）的規(guī)定，將研究生折合系數(shù)定為2，本科生折合系數(shù)為1，綜合計算學生教育成本。出于更加精確、準確分析的目的，可以將研究生和本科生進一步在專業(yè)中細化。當然，在高校中應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的方式，只是一種嘗試，缺乏可供借鑒的成熟經(jīng)驗。但嘗試運用這一方式研究和控制高校教育成本可以追蹤整個教育流程，幫組學校分析自身的辦學質(zhì)量和教育資源耗用的比例問題，發(fā)現(xiàn)不必要的作業(yè)項目和成本項目。因此對學院提高財務(wù)管理水平是有很大的積極作用的。

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