關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅征收管理若干問題的研究

喬晴　楊超

摘要：我國近年來為了適應(yīng)不斷發(fā)展的世界經(jīng)濟(jì)形勢，針對企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅征收管理政策的變更內(nèi)容，運(yùn)用歸納法進(jìn)行分析，將政策變更的側(cè)重點(diǎn)和具體案例相結(jié)合，通過對比分析一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的差異所在，進(jìn)一步提出合理的所得稅征收管理政策完善建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；所得稅；稅務(wù)處理；特殊性

一、企業(yè)重組所得稅征收管理政策的發(fā)展史

在經(jīng)濟(jì)全球化飛速發(fā)展的今天，我國的經(jīng)濟(jì)形勢面臨著多樣的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式是我國經(jīng)濟(jì)保持健康發(fā)展的關(guān)鍵。其中，企業(yè)重組是重要途徑，它指企業(yè)在日常經(jīng)營生活活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。企業(yè)重組可以將管理落后的傳統(tǒng)企業(yè)與擁有先進(jìn)管理方法的現(xiàn)代企業(yè)結(jié)合，有利于發(fā)展大企業(yè)大集團(tuán)，提高產(chǎn)業(yè)集中度，提高產(chǎn)業(yè)競爭能力。為了促進(jìn)企業(yè)的兼并重組，我國所得稅制針對企業(yè)重組的優(yōu)惠政策不斷作出改革，關(guān)于重組交易中的所有權(quán)等技術(shù)性條款也越來越清晰。

（一）我國關(guān)于重組業(yè)務(wù)所得稅的政策變更

我國企業(yè)重組所得稅的征收政策隨著時(shí)間的推移，不斷的改革創(chuàng)新。最初可追溯到20世紀(jì)90年代早期。1997年以前，按照當(dāng)時(shí)的規(guī)定，企業(yè)重組時(shí)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)是無需繳納所得稅的，這就導(dǎo)致重組后的企業(yè)仍然使用較高的資產(chǎn)評估價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)折舊的稅前扣除。當(dāng)時(shí)很多人并沒有意識到重組后的資產(chǎn)在稅務(wù)和會計(jì)上的處理是不同的，實(shí)際上兩者存在著明顯的差別。直到1997年，財(cái)稅部門發(fā)出的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅的處理問題的補(bǔ)充通知》進(jìn)一步明確了應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法。1998年到2008年十年的時(shí)間里，我國在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)投資業(yè)務(wù)等有關(guān)所得稅的征收問題上不斷做出明確，使重組的所得稅政策越來越實(shí)用并與世界接軌。2009年，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合分布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，對符合條件的企業(yè)重組的所得稅處理給予了遞延所得稅的特殊待遇。該通知總結(jié)了原內(nèi)、外企業(yè)所得稅法規(guī)中有關(guān)的重組，以其為基礎(chǔ)，借鑒美國和歐盟的特殊相關(guān)規(guī)則，對重組的定義、分類和處理做出了一系列新的規(guī)定。其中，將重組分為“特殊重組”和“普通重組”是該通知的核心內(nèi)容。2010年，稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》中為享受特殊待遇的企業(yè)提供了程序上的引導(dǎo)。2014年的三項(xiàng)通知，涉及到了企業(yè)重組環(huán)境方面的優(yōu)化、非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅的征收等方面，并在原來通告的基礎(chǔ)上做出更進(jìn)一步的詳細(xì)說明，將使用特殊型稅務(wù)處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中被收購股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%，明確股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理政策，以及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延所得稅政策。2015年，發(fā)布的有關(guān)企業(yè)重組所得稅的公告中，針對企業(yè)面臨的實(shí)際問題，對企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)管理和后續(xù)管理事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范和修訂，將特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)方式改為年度匯算清繳申報(bào)，優(yōu)化了征管流程，明確了征收管理的相關(guān)要求。

我國企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅征收管理辦法的不斷變更和補(bǔ)充，對我國的稅收政策具有里程碑的重要意義。它既與世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展保持了同樣的步伐，滿足我國政審批制度改革的需要，逐漸廢除事先核準(zhǔn)的管理方式，抓住了解決企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的管理方式是當(dāng)前重組所得稅改革的當(dāng)務(wù)之急。又逐漸完善了我國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，企業(yè)重組業(yè)務(wù)的定義及如何確定的空白，并對存在的所得稅征收問題建立了日趨嚴(yán)格的法律保障制度。其中的特殊性稅務(wù)處理因涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的遞延處理和資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整，而需要進(jìn)一步的后續(xù)管理，2015年出臺的最新政策對此問題做出了明確的要求，有建議企業(yè)設(shè)置臺賬管理和專家團(tuán)隊(duì)管理。不僅如此，稅務(wù)總局還結(jié)合各地征管實(shí)踐，廣泛的聽取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，吸取他們的工作經(jīng)驗(yàn)，在新政策中做出進(jìn)一步規(guī)范優(yōu)化管理的需要。

（二）2015年政策變更的重點(diǎn)

2015年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》中，將強(qiáng)化特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)和后續(xù)管理事項(xiàng)作為此次公告的重點(diǎn)，在報(bào)告表和附表、申報(bào)資料等管理方式方面做出明顯改變，即明確了進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)（不需要進(jìn)行單獨(dú)申報(bào)），確定重組的當(dāng)事各方以及主導(dǎo)方，重新設(shè)計(jì)報(bào)告表、附表、以及統(tǒng)計(jì)表，規(guī)范申報(bào)資料，將特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)方式改為年度匯算清繳申報(bào)等，有利于重組遞延所得稅效果的總量分析和結(jié)構(gòu)分析。在重組特殊性稅務(wù)處理征收管理中，還要明確各方的義務(wù)及責(zé)任。關(guān)于重組各方的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)年度內(nèi)準(zhǔn)確記錄并說明所得稅遞延情況，對當(dāng)年應(yīng)納稅所得額和分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況作出說明；對于轉(zhuǎn)讓或重組的資產(chǎn)（股權(quán)），企業(yè)有義務(wù)在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓所得或損失情況、計(jì)稅基礎(chǔ)等的專項(xiàng)說明。關(guān)于企業(yè)重組繳納所得稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任有：做好跟蹤監(jiān)管，即對企業(yè)重組前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)的動態(tài)變化情況進(jìn)行追蹤調(diào)查；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)針對特殊性稅務(wù)管理的債務(wù)重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)（股權(quán)）向非居民企業(yè)投資等業(yè)務(wù)建立臺賬，以加強(qiáng)管理；將特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組所得稅的征收情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和上報(bào)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)不容忽視的責(zé)任，以便于政府對落實(shí)的政策進(jìn)行效應(yīng)分析和補(bǔ)充完善；稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對比管理，在面對重組資產(chǎn)（股權(quán)）的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)中，需及時(shí)對比計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)的年度納稅申報(bào)表，出現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進(jìn)行調(diào)整。

在社會不斷發(fā)展進(jìn)步的今天，企業(yè)重組所得稅的征收管理政策的逐步改善，不斷進(jìn)步發(fā)展，對明確側(cè)重點(diǎn)和當(dāng)事各方的責(zé)任義務(wù)等方面都做出了突出貢獻(xiàn)。

二、一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的差異

企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立共六種，其中債務(wù)重組較常見，其所得稅征收管理較復(fù)雜，具有很強(qiáng)的研究代表性。本文結(jié)合相關(guān)案例，對比分析債務(wù)重組的所得稅計(jì)算，進(jìn)一步了解一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的差異。

（一）債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理

例1：2014年1月1日，甲公司購買乙公司產(chǎn)品，價(jià)稅合計(jì)1170萬元，甲、乙均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，所得稅稅率25%。合同規(guī)定，甲公司應(yīng)于6月1日前支付貨款，現(xiàn)甲公司財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以自產(chǎn)產(chǎn)品A清償應(yīng)付貨款，該產(chǎn)品公允價(jià)值900萬元，賬面價(jià)值600萬元，其中，賬面余額800萬元，已記跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元。乙公司對該應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬元。假設(shè)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異且可取的足夠的應(yīng)納稅所得。

甲、乙公司會計(jì)處理如下。

1. 甲公司會計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款—乙公司11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)

稅額） 1 530 000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得

1 170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000 000

貸：庫存商品—A產(chǎn)品8 000 000

借：所得稅費(fèi)用 500 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)500 000

其中，甲公司確認(rèn)的用于償債的A產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（賬面價(jià)值200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0）在計(jì)提時(shí)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為200萬元，已確認(rèn)的以前年度的遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200x25%），在結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，因?yàn)榧坠局亟M債務(wù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，所以債務(wù)重組利得稅法上確認(rèn)與會計(jì)上一致，即117萬元；轉(zhuǎn)讓自產(chǎn)產(chǎn)品A時(shí)，稅法上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得為100萬元（900-800），會計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得為300萬元（900-600），即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元（300-100）。

2. 乙公司會計(jì)處理：

借：庫存商品—A產(chǎn)品9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 530 000

壞賬準(zhǔn)備 1 000 000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失

170 000

貸：應(yīng)收賬款—甲公司

11 700 000

借：所得稅費(fèi)用250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)250 000

其中，乙公司債務(wù)重組前確認(rèn)的應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值100萬元（計(jì)稅基礎(chǔ)為0），因此已確認(rèn)的以前年度的遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元（100x25%），另外，結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備后，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，乙公司債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為1 170萬元，稅法上應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為117萬元（1 170-900-153），會計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失為17萬元（1 170-900-153-100），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元（117-17）。

當(dāng)債務(wù)重組中的相關(guān)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致時(shí)，稅法處理與會計(jì)處理一致；當(dāng)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，稅法上按照計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)量債務(wù)重組利得或損失，而會計(jì)上則使用其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。兩者之間的差別造成了應(yīng)納稅所得額在稅法和會計(jì)計(jì)算上的差額，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

（二）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理

例2：沿用例1的例子，甲乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議如下：甲公司用1000萬股（每股面值1元，市價(jià)1.1元）普通股償還債務(wù)1 170萬元。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，甲公司的債務(wù)重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

甲、乙公司會計(jì)處理如下：

1. 甲公司會計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款—乙公司 11 700 000

貸：股本 10 000 000

資本公積 1 000 000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得

700 000

其中，根據(jù)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，當(dāng)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。所以，甲公司的債務(wù)重組利得在本期內(nèi)暫不確認(rèn)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異70萬元，遞延所得稅負(fù)債17.5萬元（70x25%）。對于股權(quán)處置部分相對應(yīng)的所得稅，因?yàn)闆]有明確規(guī)定可以一直遞延下去。

2. 乙公司會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資11 000 000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失

700 000

貸：應(yīng)收賬款—甲公司11 700 000

其中，根據(jù)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，當(dāng)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。所以，乙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是原債權(quán)1 170萬元。

從選取的兩道具有典型代表意義的例題來看，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理在確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)和債務(wù)重組利得上有著明顯的區(qū)別，另外，兩道例題也生動形象的展現(xiàn)了稅法和會計(jì)上處理的差異造成的應(yīng)納稅所得額的不同。

三、企業(yè)重組所得稅征收管理政策的完善

（一）就政府而言

政府的有關(guān)部門根據(jù)不同階段出現(xiàn)的的稅收管理問題，提出相應(yīng)的解決方案，定期更新出臺新政策，形成了較完整的企業(yè)所得稅政策體系。在征收實(shí)踐中，有關(guān)部門要核查政策指定的范圍是否涵蓋現(xiàn)有重組業(yè)務(wù)的主要類型，政策的條規(guī)是否做到不重不漏，是否做到有法可依，即應(yīng)遵循窮盡、互斥原則和有關(guān)的法律規(guī)定。在指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐時(shí)，條規(guī)應(yīng)準(zhǔn)確示意，不能在定義上含糊其詞，要明確與計(jì)算有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)比例。其次，邏輯層次要清晰了然。相關(guān)部門制定的政策是稅收工作遵循的理論原則，是指導(dǎo)企業(yè)納稅實(shí)踐的方法，而納稅實(shí)踐反過來作用于政策的修訂。在政策實(shí)施的過程中，難免會與實(shí)踐沖突，有關(guān)部門應(yīng)汲取工作中的經(jīng)驗(yàn)，逐步完善企業(yè)所得稅稅收管理政策，使政策更好的適用于實(shí)踐。

（二）就企業(yè)而言

企業(yè)在面臨重組業(yè)務(wù)發(fā)生的所得稅時(shí)，應(yīng)自覺按照有關(guān)政策的規(guī)定，計(jì)算繳納相應(yīng)的所得稅，而不應(yīng)閃爍其詞，對發(fā)生的業(yè)務(wù)有所隱瞞，更不應(yīng)粉飾報(bào)表以欺瞞稅務(wù)機(jī)關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)做出有關(guān)納稅的正確說明。另外，企業(yè)與自身發(fā)展而言，在重組過程中，應(yīng)提高稅務(wù)管理、籌劃的規(guī)范性，既要合法取得收益，使利潤最大化，也要合理籌劃所得稅的征收管理問題。

關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅的征收管理，不僅需要國家政府出臺相應(yīng)的政策進(jìn)行強(qiáng)有力的支持，還需要國家政府以及每一個(gè)納稅人、納稅企業(yè)履行應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

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*基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（71175120）上市公司如何選擇并購對價(jià)與融資方式。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)）