《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解讀

【摘 要】《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》于2015年10月23日正式執(zhí)定并對(duì)外頒布，2017年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施。相較于原有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，新頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有較大創(chuàng)新與變動(dòng)。如，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用；提出要建設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系；編制合并報(bào)表。諸多變動(dòng)對(duì)政府和行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體帶來(lái)較大影響?；诖?，筆者立足于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，通過(guò)仔細(xì)研讀《準(zhǔn)則》，對(duì)比《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》等為代表的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，提出了自己的相關(guān)理解與看法，希望能夠?yàn)槲覈?guó)政府會(huì)計(jì)體系的建立與完善略盡綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；權(quán)責(zé)發(fā)生制；財(cái)務(wù)報(bào)表；理解

一、政策背景

2015年10月23日，我國(guó)財(cái)政部以《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》和《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)，制定并對(duì)外頒布了“財(cái)政部令第78號(hào)文”——《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）。該《準(zhǔn)則》將于2017年1月1日起正式實(shí)施。

一直以來(lái)，縱觀我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一直都是收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)體系主要為以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》等為代表的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與體系已難以滿足市場(chǎng)新形勢(shì)的要求。推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的呼聲逐年加大。

2014年，我國(guó)財(cái)政部制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》。國(guó)務(wù)院于2014年12月對(duì)此進(jìn)行了批轉(zhuǎn)，并進(jìn)一步確立了政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)、原則、思想、步驟，以及配套措施等相關(guān)內(nèi)容。在該《改革方案》中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是重點(diǎn)。同時(shí)提出，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)是進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，制定并頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是整個(gè)改革歷程中的一項(xiàng)重要任務(wù)。

二、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本內(nèi)容與創(chuàng)新

1.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本內(nèi)容

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共分為“總則”、“政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”等六章內(nèi)容（共62條）。其中，“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素”是重點(diǎn)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素主要由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五部分構(gòu)成?！稖?zhǔn)則》分別對(duì)上述五部分進(jìn)行了詳細(xì)與嚴(yán)格的規(guī)定。

2.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的創(chuàng)新

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（1）關(guān)于會(huì)計(jì)核算模式的變化

《準(zhǔn)則》中提出了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素主要由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五部分構(gòu)成。首次并行提出收入、費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，而非現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的收入和支出要素。將收入、費(fèi)用兩個(gè)科目并行提出，能夠?qū)φ@一會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本更加準(zhǔn)確的予以反映，有利于政府資源的管理和績(jī)效評(píng)價(jià)。

（2）實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)核算體系的“優(yōu)化”狀態(tài)

一直以來(lái)，我國(guó)政府都是實(shí)行“預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系”，且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采取收付實(shí)現(xiàn)制。而《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的作用，規(guī)定政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。并且，要求通過(guò)“預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系”形成決算報(bào)告。通過(guò)由會(huì)計(jì)核算形成的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)全面、完整、真實(shí)、更加清晰的反映財(cái)務(wù)信息與政府的預(yù)算執(zhí)行情況。

（3）對(duì)會(huì)計(jì)要素的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和定義進(jìn)行了更加科學(xué)的界定

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五種會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了保證，確保了政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)在的一致性。此外，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行規(guī)范時(shí)，還著重考慮了財(cái)政管理的服務(wù)要求。界定資產(chǎn)時(shí)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)服務(wù)的未來(lái)潛力。除了政府自用資產(chǎn)之外，政府會(huì)計(jì)核算的范圍還囊括了政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、基礎(chǔ)服務(wù)設(shè)施、保障性住房等各種資產(chǎn)。同樣，界定負(fù)債時(shí)，著重強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，在政府會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)考慮了預(yù)計(jì)負(fù)債。

（4）提出建設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系，編制合并報(bào)表

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體不僅要按照財(cái)政部的規(guī)定定期編制財(cái)政決策報(bào)表，還應(yīng)像企業(yè)一樣編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表。不僅如此，還應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。除此之外，還應(yīng)對(duì)外披露政府財(cái)務(wù)報(bào)告。該報(bào)告報(bào)兩個(gè)部分：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告。以滿足現(xiàn)代財(cái)政制度的需要。

（5）進(jìn)一步明確了計(jì)量原則

資產(chǎn)的計(jì)量屬性通常有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、重置成本等；負(fù)債的計(jì)量屬性則一般有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了歷史成本這一計(jì)量屬性，要求政府會(huì)計(jì)主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)采取歷史成本這一計(jì)量屬性。倘若需采用其他計(jì)量屬性，需保證金額能夠持續(xù)、可靠。以此更加符合政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。

三、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施對(duì)政府和行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理所帶來(lái)的變化

一直以來(lái)，縱觀我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一直都是收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)體系主要為以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》等為代表的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與體系已難以滿足市場(chǎng)新形勢(shì)的要求。推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的呼聲逐年加大。在這一背景下，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)運(yùn)而生，其是政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一次重大的制度變革，為我國(guó)政府和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理帶來(lái)了顯著變化。據(jù)筆者梳理，主要有以下幾點(diǎn)：

1.能夠準(zhǔn)確反映政府主體的運(yùn)行成本，如實(shí)且科學(xué)的評(píng)價(jià)單位績(jī)效

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求我國(guó)政府和行政事業(yè)單位等會(huì)計(jì)主體在收付實(shí)現(xiàn)制的前提下采取權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。按照權(quán)責(zé)屬性核算費(fèi)用支出，依照所屬期限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)成本。根據(jù)實(shí)際費(fèi)用情況編制收入費(fèi)用表，以反映會(huì)計(jì)主體的履職成本和實(shí)際運(yùn)行費(fèi)用。這一要求下，有助于我國(guó)政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體科學(xué)評(píng)價(jià)耗用資源，建立有效的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

2.進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)行為，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量更優(yōu)

在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求下，預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余需采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；而資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用需采取采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，對(duì)政府主體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求；對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量等進(jìn)行了更加細(xì)化的原則性要求。有助于政府及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行更加規(guī)范的會(huì)計(jì)處理。

3.會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)管理水平更高

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有助于政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體在貫徹落實(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)體系要求的同時(shí)，還能夠使其收支行為得以規(guī)范，夯實(shí)了預(yù)算管理基礎(chǔ)。從而促使政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體嚴(yán)格落實(shí)國(guó)有資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，全面、真實(shí)反映資產(chǎn)存量信息，進(jìn)一步控制了國(guó)有資產(chǎn)流失狀況。不僅如此，還提高了這些會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)管理意識(shí)，資產(chǎn)、資金等一切資源得以被更加科學(xué)合理的配置，有效防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)主體單位財(cái)務(wù)管理的健康發(fā)展。

4.政府及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)透明度更高

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體不僅要按照財(cái)政部的規(guī)定定期編制財(cái)政決策報(bào)表，還應(yīng)像企業(yè)一樣編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表。不僅如此，還應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這一要求不僅能夠全面反映政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況、預(yù)算執(zhí)行情況，還能有效反映出會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)金流量。同時(shí)，合并報(bào)表也能更全面、直觀的反映出會(huì)計(jì)主體各單位的整體財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息。此外，單體財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表都需按規(guī)定進(jìn)行審計(jì)和對(duì)外公開(kāi)，顯著提高了政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)透明度。

四、如何做好對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的貫徹實(shí)施

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相對(duì)于舊準(zhǔn)則在核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)處理和信息紕漏原則等方面都進(jìn)行一定的改動(dòng)，這就要求各執(zhí)行單位切實(shí)把握《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的精髓，在具體實(shí)行中做好以下幾個(gè)方面的工作。

1.提高單位領(lǐng)導(dǎo)重視程度

各單位、各部門(mén)的負(fù)責(zé)人首先應(yīng)當(dāng)對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給與充分的重視，加強(qiáng)自身的責(zé)任意識(shí)，制定好具體的實(shí)施步驟，強(qiáng)調(diào)各層級(jí)、各崗位人員的執(zhí)行責(zé)任，強(qiáng)化監(jiān)督，工作到位。

2.做好宣傳培訓(xùn)工作

各單位應(yīng)做好《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施前的宣傳和培訓(xùn)工作，組織職工進(jìn)行集中學(xué)習(xí)，深刻領(lǐng)悟《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的精髓，確保單位財(cái)務(wù)及相關(guān)人員對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的全面掌握。

3.做好對(duì)會(huì)計(jì)信息軟件系統(tǒng)的及時(shí)調(diào)整

結(jié)合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)，各單位應(yīng)及時(shí)做好對(duì)自身財(cái)務(wù)信息管理軟件的更新和微調(diào)，保證新準(zhǔn)則變動(dòng)的切實(shí)體現(xiàn)。

4.進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算管理、資產(chǎn)管理和績(jī)效考評(píng)

政府機(jī)構(gòu)的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理和績(jī)效考評(píng)一項(xiàng)是廣大民眾較為關(guān)注和詬病的地方，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》針對(duì)這幾個(gè)方面進(jìn)行了較大的修改和變動(dòng)，各單位應(yīng)尤其加強(qiáng)對(duì)上述幾個(gè)方面的重視，扎實(shí)推進(jìn)財(cái)務(wù)改革。

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作者簡(jiǎn)介：

趙龍（1977—），男，籍貫：山東省龍口市，單位：青島市交通運(yùn)輸委員會(huì)會(huì)計(jì)中心，大學(xué)本科，職稱：中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的應(yīng)用、政府會(huì)計(jì)發(fā)展。