高校增值稅應(yīng)稅事務(wù)存在的問(wèn)題及對(duì)策

蔡平

摘要：全面實(shí)施增值稅改革后，高校稅務(wù)業(yè)務(wù)環(huán)境發(fā)生很大改變。票據(jù)管理分散、業(yè)務(wù)類型復(fù)雜、適用稅率多樣、核算預(yù)算存在差異等問(wèn)題比較突出，文章針對(duì)上述問(wèn)題從票據(jù)管理、會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理等方面提出幾點(diǎn)工作建議。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；增值稅

一直以來(lái)，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅并存著增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩大稅種。兩大稅種各具優(yōu)劣，營(yíng)業(yè)稅計(jì)算簡(jiǎn)便、核算清晰，易于接受，但存在稅基重復(fù)計(jì)算的缺點(diǎn)；增值稅解決了稅基重復(fù)計(jì)算問(wèn)題，但其存在規(guī)則多，計(jì)算復(fù)雜等不足。作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，同時(shí)促進(jìn)我國(guó)稅收同國(guó)際接軌，營(yíng)改增自2011年開始了試點(diǎn)。營(yíng)改增對(duì)高校的影響始于2013年，“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”營(yíng)改增全國(guó)范圍試行，使高?？蒲屑夹g(shù)開發(fā)服務(wù)首次進(jìn)入增值稅征管范疇。2016年5月，隨著營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅全面影響高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

一、高校增值稅業(yè)務(wù)

（一）教育服務(wù)業(yè)

根據(jù)營(yíng)改增36號(hào)文規(guī)定，高校學(xué)歷教育、非學(xué)歷教育、教育輔助服務(wù)（如測(cè)試、考試、招生等服務(wù)）屬增值稅應(yīng)稅服務(wù)。同時(shí)，在“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定”中指出，“從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)”免征增值稅。因此高校實(shí)際計(jì)繳增值稅的教務(wù)服務(wù)項(xiàng)目為非學(xué)歷教育和教育輔助服務(wù)，一般納稅人應(yīng)稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。但在財(cái)稅〔2016〕68號(hào)文規(guī)定“一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%計(jì)算應(yīng)納稅額”。

（二）現(xiàn)代服務(wù)——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)

科研經(jīng)費(fèi)是高校最早納入增值稅應(yīng)稅范疇的服務(wù)收入，除按規(guī)定辦理免稅的技術(shù)開發(fā)服務(wù)收入外，高?？蒲薪?jīng)費(fèi)收入應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。一般納稅人增值稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。營(yíng)改增初始試點(diǎn)時(shí)，高校作為“非企業(yè)法人”可確認(rèn)為小規(guī)模納稅人，隨著“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”的全國(guó)推廣，超過(guò)應(yīng)稅額500標(biāo)準(zhǔn)的高校，已基本被認(rèn)定為一般納稅人。

（三）現(xiàn)代服務(wù)——租賃服務(wù)

高校房屋出租取得租金收入；教室、實(shí)驗(yàn)室、體育場(chǎng)館、會(huì)議室等對(duì)外提供服務(wù)取得臨時(shí)性場(chǎng)地收入；閑置設(shè)備出租收入等均屬增值稅應(yīng)稅范疇。

（四）其他

高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)比較復(fù)雜，設(shè)計(jì)增值稅的業(yè)務(wù)還包括：貸款服務(wù)，餐飲住宿服務(wù)，銷售無(wú)形資產(chǎn)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，、其他如測(cè)試、考試、招生等教學(xué)輔助服務(wù)等，這些業(yè)務(wù)按照規(guī)定均需要交納增值稅。

二、增值稅事務(wù)中存在的問(wèn)題

（一）票據(jù)問(wèn)題

發(fā)票批量開具需要解決。高校開具票據(jù)最多的是向?qū)W生收取學(xué)費(fèi)業(yè)務(wù)，按照規(guī)定，全日制學(xué)歷教育收費(fèi)開具非稅收入票據(jù)，目前大多高校采用批量開具打印。但是，對(duì)于民辦院校和獨(dú)立學(xué)院而言，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)高且學(xué)費(fèi)不繳存財(cái)政專戶，并且開具增值稅發(fā)票，目前各地發(fā)票管理系統(tǒng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)批量開具，這給實(shí)際工作帶來(lái)了不便。

現(xiàn)在很多高校多校區(qū)、多點(diǎn)辦學(xué)，往往是多點(diǎn)開票，這使得發(fā)票開具人更加繁雜，影響統(tǒng)一性和準(zhǔn)確性，特別是還存在很多臨時(shí)培訓(xùn)收費(fèi)點(diǎn)，更為發(fā)票管理工作帶來(lái)更大的不確定性和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算與預(yù)算管理之間的問(wèn)題

高校對(duì)科研經(jīng)費(fèi)實(shí)行項(xiàng)目管理，科技合同簽訂的合同金額為價(jià)稅總額。由于增值稅屬于價(jià)外稅，因此按照會(huì)計(jì)核算要求，科研項(xiàng)目收入應(yīng)按照扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)為科研收入。以1萬(wàn)元科研項(xiàng)目為例，項(xiàng)目管理角度而言，按照1萬(wàn)元編制預(yù)算并執(zhí)行。但是從會(huì)計(jì)核算角度而言，應(yīng)計(jì)收入9433.96元和銷項(xiàng)稅額566.04元（按6%稅率計(jì)），項(xiàng)目的初始收入和合同金額不一致。

現(xiàn)行科研項(xiàng)目管理中，對(duì)項(xiàng)目實(shí)行預(yù)算管理，在增值稅下項(xiàng)目預(yù)算管理存在兩個(gè)問(wèn)題需要解決。科研管理費(fèi)，大多數(shù)高校對(duì)科研項(xiàng)目均提取一定比例的科研管理費(fèi)，收入口徑差異會(huì)導(dǎo)致科研管理費(fèi)的計(jì)提基礎(chǔ)產(chǎn)生不同。項(xiàng)目稅負(fù)難以確定，項(xiàng)目預(yù)算編制、執(zhí)行控制等項(xiàng)目管理工作難以開展。

支出確認(rèn)面臨難題。由于增值稅的價(jià)外稅特性，不僅僅對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生影響，對(duì)支出的會(huì)計(jì)核算工作也帶來(lái)一些難題。以10000元商品貨物支出為例，增值稅專用發(fā)票票面額為10000元，其中含稅（若按增值稅率17%計(jì)）1452.99元，應(yīng)做支出8547.01元，但實(shí)際支付金額10000元，對(duì)于實(shí)施項(xiàng)目管理的高校來(lái)講，差額應(yīng)列支的項(xiàng)目需做特殊處理。

以10000元的科研項(xiàng)目為例。按照會(huì)計(jì)核算規(guī)則，實(shí)際收到資金10000元后，應(yīng)計(jì)科研收入9433.96元，同時(shí)計(jì)應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額566.04元。假設(shè)不考慮提取科研管理費(fèi)等情況，該收入全部由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自主支配，報(bào)銷材料貨物發(fā)票10000元，則應(yīng)計(jì)科研支出8547.01元，以及應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額1452.99。按項(xiàng)目管理角度來(lái)講，上述收支均列入項(xiàng)目中，就會(huì)產(chǎn)生待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額886.95元。從單一的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)來(lái)講，該項(xiàng)目將形成事業(yè)基金結(jié)余虛增的情況（虛增額為收支科目差額），這樣會(huì)計(jì)科目余額難以真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際收支情況。

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。高校收入來(lái)源多渠道，有財(cái)政撥款、全日制學(xué)歷教育學(xué)費(fèi)收入、住宿費(fèi)收入、非全日制學(xué)歷教育收入、科研項(xiàng)目收入等，這其中既有免稅收入、也有應(yīng)稅收入，并且應(yīng)稅收入中也存在按簡(jiǎn)易辦法征收的業(yè)務(wù)，這給進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣帶來(lái)的復(fù)雜性。高校作為一個(gè)納稅主體，其按規(guī)定收取并繳存財(cái)政專戶的全日制學(xué)歷學(xué)費(fèi)收入屬于免征范圍，科研項(xiàng)目收入適用6%的稅率，非全日制培訓(xùn)收入既可以按照6%，也可以按照3%征收率簡(jiǎn)易征收。這些不同征收業(yè)務(wù)的存在給進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣帶來(lái)一定的復(fù)雜性。按照規(guī)定“購(gòu)進(jìn)的貨物直接用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的”和“適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目”其進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)予以抵扣，因此用于全日制學(xué)生培訓(xùn)和選擇簡(jiǎn)易辦法征收非全日制學(xué)生培訓(xùn)的采購(gòu)支出，其進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)抵扣。而對(duì)于學(xué)校而言，有些支出難以區(qū)分其用途，如學(xué)校統(tǒng)一采購(gòu)的設(shè)備支出，其用途可能涉及全日制學(xué)歷教育、非學(xué)歷培訓(xùn)、科研等業(yè)務(wù)，因此可能需要按照收入比例確定抵扣額。同時(shí)，有時(shí)一些采購(gòu)支出專用于一些應(yīng)稅項(xiàng)目，比如科研項(xiàng)目的貨物、服務(wù)支出，按照規(guī)定應(yīng)全額抵扣。

三、做好增值稅繳納工作的幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)措施

（一）做好票據(jù)管理工作

高校增值稅發(fā)票涉及業(yè)務(wù)復(fù)雜、稅率多樣，尤其是增值專用發(fā)票在管理更是十分重要。在發(fā)票管理過(guò)程中，增值稅發(fā)票的每一個(gè)環(huán)節(jié)包括領(lǐng)用、分配、開具、結(jié)報(bào)等，均應(yīng)做好銜接登記工作，責(zé)任區(qū)界定清晰，責(zé)任到人。每月應(yīng)在報(bào)稅前對(duì)發(fā)票的開具情況做統(tǒng)一檢查和匯總，及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。集中增值稅專用發(fā)票的分配管理權(quán)，建議臨時(shí)性收費(fèi)點(diǎn)不開具增值稅專用發(fā)票。

（二）處理好賬務(wù)核算和預(yù)算管理之間的關(guān)系

要設(shè)定好收入支出核算規(guī)則，處理好預(yù)算分配和財(cái)務(wù)收支核算之間的關(guān)系。由于增值稅價(jià)外稅的特性，原有意義上的收入和支出額度將會(huì)發(fā)生改變，收支會(huì)計(jì)核算與實(shí)際支付產(chǎn)生差異，建議分類處理不同業(yè)務(wù)的收支核算。培訓(xùn)類收入，收入核算按“價(jià)”確認(rèn)后，預(yù)算按“價(jià)”劃撥，稅額部分學(xué)校收支統(tǒng)籌。如果存在獨(dú)立核算單位，則建議收入和預(yù)算均按照“價(jià)稅”確認(rèn)，將其單獨(dú)視為一個(gè)納稅體?？蒲许?xiàng)目收入，建議收入按照“價(jià)”確認(rèn)后，預(yù)算按照“價(jià)稅”劃撥，稅額部分學(xué)校統(tǒng)籌。學(xué)校稅負(fù)增加的部分可以考慮提高原“間接費(fèi)用-科研管理費(fèi)”比例，這樣有助于解決進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額的不確定性問(wèn)題，利于科研預(yù)算編制的確定性。

（三）不同涉稅業(yè)務(wù)能區(qū)分核算

高校存在兼營(yíng)免稅項(xiàng)目，存在簡(jiǎn)易征收的項(xiàng)目，因此設(shè)置規(guī)范的賬簿記錄信息十分重要。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率或征收率的應(yīng)稅業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，如果分別核算的，適用從高稅率。因此高校應(yīng)對(duì)于免稅、簡(jiǎn)易征收的業(yè)務(wù)，分別核算銷售額，分別核算支出。增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)應(yīng)單獨(dú)管理，抵扣聯(lián)對(duì)應(yīng)支出的業(yè)務(wù)類型應(yīng)備查，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需做好。

（四）合理利用“營(yíng)改增”稅收抵扣政策

“營(yíng)改增”前，培訓(xùn)、科研收入繳納營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，改繳增值稅后，應(yīng)稅稅率、征收率為6%或3%，這就需要充分利用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策，盡可能以增值稅專用發(fā)票報(bào)銷，降低整體稅負(fù)。以科研項(xiàng)目為例：在報(bào)銷增值稅專用發(fā)票時(shí)，可優(yōu)先列支相關(guān)的應(yīng)稅項(xiàng)目中，這樣可合理抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低整體稅負(fù)。除此之外，“營(yíng)改增”政策中規(guī)定的集中不得抵扣情形，應(yīng)做好宣傳和政策解讀工作，切實(shí)做到學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用人、財(cái)務(wù)人員對(duì)可抵情況了解，將合理抵扣政策利用好。

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[2]饒寶紅.后“營(yíng)改增”時(shí)代對(duì)高校涉稅業(yè)務(wù)的影響及核算研究——以浙江高校為例[J].會(huì)計(jì)之友，2015（16）.

（作者單位：寧波工程學(xué)院）