自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制探索

金藝冉

摘 要：以現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的定義。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值；負(fù)債指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費(fèi)用；凈值指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分資產(chǎn)負(fù)債表的具體項(xiàng)目，并對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；礦產(chǎn)資源

一、探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要意義

當(dāng)前，環(huán)境問題制約我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、影響人民生活。2013年黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計。2015年7月，深改組第十四次會議發(fā)布《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點(diǎn)方案》，要求盡快統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。因此，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的政策意義。

從目前已有研究可以看出，我國已經(jīng)有學(xué)者開始對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行研究，但在目前研究中，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體內(nèi)容尚不能明確，大部分研究都比較籠統(tǒng)地將資產(chǎn)負(fù)債表劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈值三個大范圍，未能針對不同自然資源的不同特性劃分具體科目；而針對某一類自然資源設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表的研究，目前只涉及水資源、土地資源與森林資源三種，未能擴(kuò)展到其他領(lǐng)域。因此，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的學(xué)術(shù)意義。

在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方面，我國學(xué)者對其審計目標(biāo)、審計主體、審計對象與內(nèi)容做了大量研究，得出較為一致的研究結(jié)論：審計目標(biāo)是對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)的自然資源合理利用責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計；審計主體以各級審計機(jī)關(guān)為主導(dǎo)；審計對象與內(nèi)容包括領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行情況的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。但大多研究目前只停留在理論層面，并未對如何進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計展開具體說明，缺乏實(shí)際操作性。依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計評標(biāo)準(zhǔn)、審計程序以及審計報告等具體審計過程中的重要問題并未得到有效解決。因此，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程——礦產(chǎn)資源為例

（一）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的定義

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義，普遍認(rèn)可指具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的，能夠?yàn)槿祟惍a(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)價值與生存福利”的全部自然資源與生存環(huán)境。按照《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》，礦產(chǎn)資源包括能源礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)四大種類。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)可以定義為：所有者所擁有的，具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值。

關(guān)于自然資源負(fù)債的定義，普遍認(rèn)可指特定主體為治理污染或恢復(fù)自然環(huán)境功能，需要支付費(fèi)用或恢復(fù)成本的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。礦產(chǎn)資源負(fù)債可以定義為：一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)所產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用、成本。

關(guān)于自然資源凈值（也稱權(quán)益、凈資產(chǎn)），普遍認(rèn)可指自然資源資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的自然資源凈值。在我國，所有自然資源的所有權(quán)均屬于國家。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進(jìn)行交易，分配給集體、單位或個人等不同的主體。對于礦產(chǎn)資源凈值可以定義為：一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。

（二）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制辦法

按照“四柱清冊”原理進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其基本公式為“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，以此核算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的存量。需要注意的是，區(qū)域內(nèi)企業(yè)的礦產(chǎn)資源購買，由于其購買動因是將礦產(chǎn)資源作為生產(chǎn)能源或原材料的消耗，短時期內(nèi)這些礦產(chǎn)將被使用，因此企業(yè)購買的礦產(chǎn)資源不能作為資產(chǎn)進(jìn)行計量，不能計入變動增加的因素。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值采用公允價值進(jìn)行計量，在對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)際數(shù)量核查的基礎(chǔ)上，以資產(chǎn)負(fù)債表日各礦產(chǎn)資源的市場價格進(jìn)行價值的計量?；竟綖椋旱V產(chǎn)資源資產(chǎn)價值=該礦產(chǎn)資源資產(chǎn)存量數(shù)×該礦產(chǎn)資源單位價格。在計算各礦產(chǎn)資源價值的基礎(chǔ)上，對其同種種類的礦產(chǎn)資源價值進(jìn)行合計。

礦產(chǎn)資源負(fù)債的確認(rèn)目的在于明細(xì)一定區(qū)域、一定時期內(nèi)為治理污染物、恢復(fù)礦區(qū)環(huán)境等義務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、成本。包括主要來自國家法律、法規(guī)的義務(wù)與來自以上法規(guī)中倡導(dǎo)部分、社會與企業(yè)自發(fā)行為等義務(wù)。

在前述工作的基礎(chǔ)上，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（凈值）”的會計等式編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，以資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的價值反映資產(chǎn)負(fù)債表日的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債狀況。

（三）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制示例

依據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，我國境內(nèi)所有礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進(jìn)行交易，分配給集體、單位或個人等不同的主體。由于集體或個人擁有開采權(quán)的礦產(chǎn)資源實(shí)質(zhì)上由集體或個人處置與經(jīng)營，本文依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計原則，將凈值分為國有、集體與個人三個部分。因此，具體的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體表格如下表1。

上表反映了資產(chǎn)負(fù)債表日，區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)資源各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的價值。對資產(chǎn)項(xiàng)目的期初、期末價值進(jìn)行比較可以判斷所擁有的礦產(chǎn)資源價值的變化趨勢，結(jié)合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量表可以進(jìn)一步判斷價格影響與存量影響，對會計期間內(nèi)礦產(chǎn)資源的開發(fā)、利用與保護(hù)情況進(jìn)行評價。

三、總結(jié)

本文在對編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)有自然資源的定義對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的定義進(jìn)行界定：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值；負(fù)債指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費(fèi)用；凈值指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。在確定資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的內(nèi)容后，根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分具體項(xiàng)目，并對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。（作者單位：蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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