政府資產(chǎn)負債表的編制：國際經(jīng)驗及借鑒

儲繼深

摘 要：政府資產(chǎn)負債表是政府會計報表體系中最主要的一張報表，我國在編制政府資產(chǎn)負債表方面雖已準備多年，但一直以來，采用的是收付實現(xiàn)制，弊端明顯。本文主要研究在當前全面深化改革的背景下，我國以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府資產(chǎn)負債表編制問題。通過借鑒國外典型國家編制政府資產(chǎn)負債表的經(jīng)驗，指出當前我國存在的主要問題和產(chǎn)生的原因，并提出了我國編制政府資產(chǎn)負債表的一些建議。

關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn)負債表；權(quán)責發(fā)生制；國際經(jīng)驗

中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會審議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，對我國當前面臨的重大問題作出了系統(tǒng)性改革的部署，而這同樣也是會計行業(yè)改革與發(fā)展的風向標，它明確要求了需要加快編制全國和地方資產(chǎn)負債表。此后，《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》進一步確定了我國需要盡快建立較為完善的以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度，并力爭在2020年之前基本實現(xiàn)。因此，我國政府會計的改革時間緊且任務(wù)重，其中對政府資產(chǎn)負債表編制體系的完善工作更是當務(wù)之急。

一、國外編制政府資產(chǎn)負債表的具體經(jīng)驗

從20世紀80年代起，面對日益惡化的政府財政狀況以及理論界對新公共管理運動的推動，眾多國家開始對政府會計進行改革，所以說關(guān)于政府資產(chǎn)負債表的編制在國外已有較為成功的實踐，并且很多國家也已公開其經(jīng)驗。

（一）美國的經(jīng)驗

美國作為典型的聯(lián)邦制國家，并沒有統(tǒng)一的政府會計，而是同時具有聯(lián)邦政府會計、州與地方政府會計兩個層面的政府會計。但由于這兩個層面的政府會計在許多方面都很相似，本文就僅以美國聯(lián)邦政府為例。

從美國聯(lián)邦政府會計的經(jīng)驗來看，其采用的是”雙軌制“，也就是在保留收付實現(xiàn)制的預(yù)算表的基礎(chǔ)上，增加了權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府資產(chǎn)負債表。具體來說，聯(lián)邦政府資產(chǎn)負債表披露了聯(lián)邦政府的資產(chǎn)、負債和凈財務(wù)狀況（凈資產(chǎn)或凈負債），并且在報表上都是按美國政府會計的主體也就是基金分別列示的。聯(lián)邦政府資產(chǎn)負債表提供的信息，結(jié)合政府受托資產(chǎn)的信息，可以使公眾更全面地了解政府的實際財務(wù)狀況。另外，特種基金的凈財務(wù)狀況在資產(chǎn)負債表上是單獨列示的，并且聯(lián)邦政府資產(chǎn)負債表并沒有與其所屬非營利組織的資產(chǎn)負債表混合起來編制，也具有必要的獨立性。

（二）加拿大的經(jīng)驗

在加拿大，政府會計也稱為公共部門會計，是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會計。

自上個世紀80年代開始，加拿大公共部門會計逐步從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡，并經(jīng)歷了先采用修正的權(quán)責發(fā)生制，然后逐步過渡到現(xiàn)在采用完全的權(quán)責發(fā)生制的歷程。但另一方面，加拿大政府預(yù)算編制一直采用的是收付實現(xiàn)制或經(jīng)過修正的收付實現(xiàn)制，各級公共部門均通過各自內(nèi)部的預(yù)算系統(tǒng)記錄收支狀況。因此，加拿大的權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)是相互分離的，但在一些省政府對外公布的權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告中也會將其列示的盈余或赤字與預(yù)算系統(tǒng)下列示的盈余或赤字作比較?？傮w來說，加拿大也是政府資產(chǎn)負債表編制得較為完善的國家之一，也有很多值得我們借鑒的地方。

（三）新西蘭的經(jīng)驗

新西蘭可以說是最早引入權(quán)責發(fā)生制編制政府資產(chǎn)負債表的國家。新西蘭政府將權(quán)責發(fā)生制引入到財政預(yù)算和政府會計中可以說取得了顯著的效果。首先解決了財政赤字問題，降低了財政負擔，同時解決了政府機構(gòu)過于龐大臃腫的問題，提高了政府部門的辦事效率。而且容以收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算提高了財政預(yù)算的透明度，有利于政府接受社會各界的監(jiān)督。

新西蘭的政府資產(chǎn)負債表編制體系目前已頗為成熟?？傮w上看，其資產(chǎn)負債表是在完備的法律體系上編制的，能夠正確地處理權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的關(guān)系。并且由于在政府會計改革的過程中得到了各級政府的大力支持，加上重視信息技術(shù)的發(fā)展和人才的培養(yǎng)，使得政府資產(chǎn)負債表的編制擁有著強大的后備力量。

二、我國現(xiàn)行政府資產(chǎn)負債表的問題及原因

我國現(xiàn)行政府資產(chǎn)負債表存在的問題主要包括項目設(shè)置缺乏科學(xué)性，會計信息披露不完整以及尚未引入權(quán)責發(fā)生制等。

而產(chǎn)生這些問題的原因又是比較復(fù)雜的，歸納起來，大致有這幾點：第一，政府資產(chǎn)負債表編制方法和核算依據(jù)很不完善。編制大多僅停留在理論闡述上，而并沒有進行實際的編制，更沒有及時更新；第二，對政府資產(chǎn)的核算很難全面。主要由于我國是社會主義國家，公共部門可以說相當龐大，統(tǒng)計十分困難；第三，很多地方政府存在預(yù)算不透明的問題。一些政府官員鋌而走險，利用管理上的漏洞將政府公共資產(chǎn)據(jù)為己有或者胡亂揮霍；第四，缺少專業(yè)人才。如何在引入權(quán)責發(fā)生制的同時又符合我國國情，是需要更多政府會計方面的人才認真且深入地研究的。

三、編制我國政府資產(chǎn)負債表的建議

（一）研究制定《政府會計準則》

縱觀國外，完善的政府會計制度必須要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障，很多西方國家都制定了統(tǒng)一且適用于政府整體及其組成部門和機構(gòu)的政府會計準則，作為編制政府財務(wù)報告和實施審計的依據(jù)。因此，建議有關(guān)部門盡快制定并出臺《政府會計準則》，以規(guī)范權(quán)責發(fā)生制的政府資產(chǎn)負債表編制工作。

（二）科學(xué)管理，完善統(tǒng)計方式

我國政府資產(chǎn)負債表編制之所以存在困難，很重要的一點就是政府資產(chǎn)難以統(tǒng)計。這一點可以借鑒新西蘭政府改革的經(jīng)驗，借助現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，將數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作納入計算機系統(tǒng)，在與政府資產(chǎn)相關(guān)的各個部門間建立數(shù)據(jù)傳送網(wǎng)，隨時更新匯總數(shù)據(jù)，直觀地反映全面的政府資產(chǎn)和負債狀況。

（三）提高會計信息的透明度，建立鑒證制度

要想做到真正的透明，相關(guān)的政府審計工作必不可少。在西方，政府資產(chǎn)負債表必須經(jīng)過專業(yè)的政府審計師審計后才能向外界公布，審計報告已經(jīng)成為政府會計報告中不可缺少的部分。而我國目前缺少相關(guān)的規(guī)定，如果能在對我國政府會計改革的同時建立一個完整的政府審計規(guī)范，那么改革后出爐的政府資產(chǎn)負債表一定是真正有價值的。

（四）嘗試實行“雙體系”制度

從國際經(jīng)驗來看，很多西方國家都沒有一下子把以前的制度完全推翻，而是采取平穩(wěn)過渡的方式，逐步完成政府資產(chǎn)負債表的改革。而我國目前的情況同樣也不太適合全面推行權(quán)責發(fā)生制的政府會計，因為收付實現(xiàn)制是適合預(yù)算會計的，它對預(yù)算資金收支的來龍去脈還是能夠清楚地反映的。因此，我國未來的政府會計系統(tǒng)應(yīng)該嘗試實行“雙體系”制度，可以在保留以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計的基礎(chǔ)上編制出權(quán)責發(fā)生制下的政府資產(chǎn)負債表。

（五）加強專業(yè)人才培養(yǎng)

我國需要加大力度培養(yǎng)專業(yè)的政府會計人才，盡快研究并建立起符合中國國情的政府資產(chǎn)負債表編制體系，致力于實現(xiàn)十八屆三中全會提出的相關(guān)宏偉改革目標。

綜上所述，摸清政府家底，編制政府資產(chǎn)負債表面臨著許多制度和技術(shù)手段上的問題，難度是不言而喻的，必須首先解決好這一系列問題，積極探索尋找正確的改革方式，才能最終實現(xiàn)把新體系下的政府資產(chǎn)負債表編制在全國范圍內(nèi)推廣。（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)）

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