成本與費用探討

郭相英

[提要] 會計理論中對于成本、費用的概念及其關(guān)系的界定模糊不清，致使會計實務(wù)中成本、費用的使用有些隨意；再加上成本與費用又可以轉(zhuǎn)化，從而使得二者的關(guān)系相對復(fù)雜。因此，有必要對成本與費用的概念認真分析，正確界定二者之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：成本；費用；概念；關(guān)系

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月25日

一、會計界有關(guān)成本概念研究現(xiàn)狀

長久以來，會計界從未間斷過對成本概念的研究，相關(guān)的成果與結(jié)論也一直在不斷地更新變化中，不同國家、不同組織、不同學者都提出了各自的觀點，其中有很多的共性，但也存在一些爭議。其中有代表性的觀點主要有：

（一）國外有關(guān)成本概念研究現(xiàn)狀。1951年美國會計學會（AAA）發(fā)布成本的概念，其認為成本是為了實現(xiàn)一定目的而付出的價值犧牲，而這種價值犧牲必須是可以用貨幣來計量的。這個概念強調(diào)三點：第一，成本是一種價值犧牲；第二，這種犧牲是可以用貨幣來計量的；第三，這種價值犧牲之所以發(fā)生是為了實現(xiàn)一定的目的，這個目的可以是一件事情的完成，一個愿望的實現(xiàn)等，所以這個成本的概念是相當寬泛的。

1957年美國會計師協(xié)會（AICPA）也界定了成本的概念，其認為成本可以是取得一項財富或者勞務(wù)所付出的代價，這個代價可以是支付現(xiàn)金或發(fā)行股票或轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)甚至是發(fā)生負債，但這個代價仍然必須可以以貨幣來計量。這個概念的表述有些復(fù)雜，但認真分析不難發(fā)現(xiàn)，這里的成本是一種支出，其目的還是為了取得財富或勞務(wù)等。所以，這個概念與上述美國會計學會關(guān)于成本的概念具有異曲同工之妙，雖然一個說是價值犧牲，一個說是各項支出，但它們的本質(zhì)都是一樣的，都強調(diào)成本是一種付出，而這種付出具有一定的目的性。

美國著名會計學家埃爾登·享德里克森認為成本是一種支出，而這種支出的目的是為了取得某項財產(chǎn)或某種服務(wù)而支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)。英國會計實務(wù)公報（SSAP）則認為成本也是一種支出，而這種支出是為了使產(chǎn)品或勞務(wù)達到某種狀態(tài)。這里的成本雖然也指出了成本是一種支出，但其目的僅僅局限于生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)，顯然它的內(nèi)涵窄了很多，特指產(chǎn)品的成本或勞務(wù)的成本。

（二）國內(nèi)有關(guān)成本概念研究現(xiàn)狀。我國會計理論界通過長久的學習與借鑒，也提出了很多不同的觀點。其中最有代表性的觀點認為成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)等所耗費的物化勞動和活勞動中的必要勞動價值，而這種必要勞動價值也必須可以用貨幣計量。其理論依據(jù)是馬克思在《資本論》中對于商品價值的描述，即W=c+v+m。其中，c指的是在物化勞動過程中的消耗，v指的是在活勞動過程中的消耗，代表的是生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和人在社會必要勞動時間內(nèi)創(chuàng)造的價值，這些價值構(gòu)成了產(chǎn)品的成本將來是需要在銷售收入中得到補償?shù)?。這個概念中成本的實質(zhì)是產(chǎn)品成本，它強調(diào)成本的補償性。

2001年頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定認為成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種耗費，它強調(diào)成本是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品、提供某種勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費，并強調(diào)這種耗費不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。它同樣指出成本是一種耗費，具體是指生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)時發(fā)生的各種耗費，所以這里的成本特指的是產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，并且同樣需要得到補償。與上一個概念相比稍稍寬泛一些，但有一點很重要，那就是這個概念指出了成本不會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，這也是后面我們談到的關(guān)于成本和費用的一個根本性的區(qū)別。

二、會計界有關(guān)費用概念研究現(xiàn)狀

會計理論界對于費用的研究也有很長一段時間了，甚至要早于對成本的研究。關(guān)于什么是費用，其有著什么樣的內(nèi)涵和外延，國內(nèi)外的學者專家們也是各抒己見，形成了以下具有代表性的觀點：

（一）國外有關(guān)費用概念研究現(xiàn)狀。國際會計準則（IAS）認為費用會導(dǎo)致會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少。這是因為費用的發(fā)生有三種表現(xiàn)形式：要么使得資產(chǎn)減少、要么使得負債增加、要么兼而有之，但終究都會引起所有者權(quán)益的減少，不過這種減少不包括向投資者分配收益等經(jīng)濟活動。企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，有的屬于日?；顒樱粗饕臉I(yè)務(wù)活動；有的屬于非日常活動，即偶發(fā)性的事項。很顯然，這里的費用既包括企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的各種經(jīng)營管理費用，也包括企業(yè)在非日?；顒赢斨邪l(fā)生的各種損失。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）認為費用是指某一會計主體在其連續(xù)的、主要的業(yè)務(wù)活動中，因為產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售、勞務(wù)的提供或其他活動的進行而使得資產(chǎn)的減少或債務(wù)的承擔（或兩者兼有）。這個概念強調(diào)了會計主體在持續(xù)的、主要的業(yè)務(wù)活動，故此處的費用僅指各項經(jīng)營管理費用，它們是日?；顒影l(fā)生的，而不能包括各項損失，因為它們是在非日常活動當中發(fā)生的。

（二）國內(nèi)有關(guān)費用概念研究現(xiàn)狀。1993年，我國開始了會計制度改革，為與國際接軌，頒布了《企業(yè)會計準則》。準則明確指出費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費，這個概念的內(nèi)容涵蓋面較廣，其內(nèi)容不但包含了生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)費用即產(chǎn)品成本還包含了經(jīng)營管理過程中的期間費用。

2001年頒布的《企業(yè)會計制度》對前面費用的概念做了調(diào)整，它認為費用是一種經(jīng)濟利益的流出，但僅限于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒拥?。顯然，這個概念將費用的范圍縮小，只包括企業(yè)日?；顒拥母黜椊?jīng)營管理費用即期間費用。

2006年2月，我國財政部頒布了最新的《企業(yè)會計準則》，其中不僅詳細指出了什么是費用，還明確了費用的確認條件。新準則同樣認為費用是一種經(jīng)濟利益的總流出，但其強調(diào)費用必須是發(fā)生在企業(yè)的日常活動中，會減少所有者權(quán)益，可它又與向所有者分配利潤沒有關(guān)系。通過費用的概念及其確認條件不難看出新準則不僅使費用的內(nèi)涵得到了擴大，而且還進一步使得費用的表述更加全面，更加嚴謹，明確費用不包括損失及利潤分配支出。

三、成本與費用概念分析

（一）成本概念分析。由上述研究現(xiàn)狀可知，會計界對于成本的概念的研究其實是有狹義和廣義之分的。我國理論界及英國會計實務(wù)公報（SSAP）給出成本的概念僅僅局限于產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，這應(yīng)該是狹義的。所謂狹義的成本僅指為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)付出代價的量度，即產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；而美國會計協(xié)會（AAA）和美國會計師協(xié)會（AICPA）及埃爾登·享德里克森討論的成本不再局限于產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，而擴大至一項資產(chǎn)或一種財富，這應(yīng)該是廣義的。廣義的成本是指企業(yè)為獲得某項資產(chǎn)或某項勞務(wù)而付出代價的量度，不僅僅包括產(chǎn)品成本和勞務(wù)成本，還包括取得固定資產(chǎn)的成本、無形資產(chǎn)的成本、投資的成本等。

實際上，不管國外、國內(nèi)，不管會計理論研究、會計實務(wù)操作，成本的概念已經(jīng)無數(shù)次的被用到，當然是不再僅指產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。在2006頒布的新的《企業(yè)會計準則中》，曾300多次提到“成本”這個詞，幾乎所有的資產(chǎn)項目都被涵蓋在內(nèi)?？梢娤鄬ΚM義的成本概念，筆者認為廣義的成本概念更加可取。

（二）廣義成本概念的特征。通過上述的分析，不難總結(jié)廣義成本概念的特征主要有：

1、成本是企業(yè)各種資源轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)化的量度。所謂資源轉(zhuǎn)換是指除指企業(yè)之間資源的流動，可以理解為資源在企業(yè)內(nèi)外部之間的流動，如購買生產(chǎn)設(shè)備形成固定資產(chǎn)的取得成本；購買專利形成無形資產(chǎn)的取得成本；購買股票形成的投資成本等。轉(zhuǎn)化是指不同資源在企業(yè)內(nèi)部之間的流動與變化，如領(lǐng)用原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，原材料首先轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；產(chǎn)品完工后入庫，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本又隨之轉(zhuǎn)化為庫存商品的成本等。

2、成本是等價的資源轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)化。不管是企業(yè)內(nèi)外部資源流動發(fā)生的成本，還是企業(yè)內(nèi)部資源變化發(fā)生的成本，它們都有一個共同點，那就是不論資源轉(zhuǎn)換還是資源轉(zhuǎn)化都具有等額性，即在轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)化的過程中不會產(chǎn)生收益。例如，在探討投資總成本時，如果1，000股的普通股，每股市價是16元，但該市價包含已宣告但尚未發(fā)放的每股2元的現(xiàn)金股利時，其投資總成本是多少呢？或許有人會說是16，000元，與此同時還包含了2，000元的收益。從某種角度來看這種觀點也無可厚非，但《企業(yè)會計準則》絕對不會允許這么做！因為這不滿足成本等價轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)化的要求。所以這就是為什么企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，必須單獨確認為應(yīng)收項目的原因。所以上例中14，000元才是初始投資成本，另外的2，000元只能列為應(yīng)收股利。

3、成本難以獨立存在。特定的資產(chǎn)、勞務(wù)或其他對象是成本賴以存在的根本，如果前者不存在后者便無從談起。所謂“皮之不存，毛將焉附”，前者猶如“皮”，后者猶如“毛”，沒有資產(chǎn)等特定對象，成本將無處容身，也正是這個原因決定了成本無法成為會計中的一個獨立要素。

4、成本的發(fā)生不會減少所有者權(quán)益，不會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出。因為成本只是企業(yè)資源轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)化的量度，只不過是資源從一種形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硗庖环N形態(tài)，金額并不會因此而改變。當然不會影響所有者權(quán)益。另外，成本的發(fā)生并沒有引起資源的純耗費，企業(yè)的總資源也不會發(fā)生變化，當然不可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出。

（三）費用概念的分析。由上述研究現(xiàn)狀可知，會計界有關(guān)費用概念的研究也有狹義和廣義之分。其中，我國2006年的新準則和美國會計準則委員會（FASB）對費用概念的界定是狹義的，僅包括日常活動發(fā)生的、與投資者分配利潤無關(guān)的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的總流出，不包括損失；而國際會計準則（IAS）對費用概念的界定是廣義的，損失也包括其中。

綜上可以看出，損失就成為了區(qū)別狹義費用和廣義費用的關(guān)鍵所在。從概念來看，費用與收入是相對應(yīng)的，而損失與利得是相對應(yīng)的，如果費用的概念包括損失，首先會造成費用和損失的會計概念部分重疊，其次還會打破費用與收入之間、損失與利得之間一一對應(yīng)的關(guān)系，最后也不利于企業(yè)進行內(nèi)部的管理。所以，筆者認為狹義的費用概念更加可取。

（四）狹義費用概念的特征。通過上述的分析，不難總結(jié)狹義費用概念的特征主要有：

1、費用的發(fā)生肯定會減少企業(yè)的資源。企業(yè)資源的減少具體表現(xiàn)為企業(yè)減少的資產(chǎn)或耗費的資源，所以費用的發(fā)生本質(zhì)上應(yīng)該是資源的流出。資源的流出后續(xù)會產(chǎn)生兩種結(jié)果：要么是在一種資源流出的同時又再流入另一種資源且產(chǎn)生毛利，如當庫存商品出售，庫存商品這種資源就會流出企業(yè)，與此同時企業(yè)會實現(xiàn)收入，增加現(xiàn)金或應(yīng)收項目；要么是資源的純流出，即只有資源流出，沒有資源流入，如銷售機構(gòu)日常的各種消耗引起資源的流出。

2、費用的發(fā)生最后會減少企業(yè)的所有者權(quán)益。費用的發(fā)生有兩種表現(xiàn)形式：要么資產(chǎn)減少，負債不變；要么資產(chǎn)不變，負債增加，其最終都會使企業(yè)的所有者權(quán)益減少。

3、費用的發(fā)生是企業(yè)的主動行為。雖然費用的發(fā)生會使得企業(yè)的所有者權(quán)益減少，但這也是獲得收入的必經(jīng)渠道。正所謂“有所得必有所失”，這里“所得”就是收入，而“所失”正是費用。所以費用是企業(yè)積極主動和預(yù)期的經(jīng)營行為，而損失卻有別于此。

四、成本與費用關(guān)系

雖然成本和費用都是企業(yè)發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的耗費，但由上述可以看出它們卻是兩個性質(zhì)不同的概念。但兩者究竟有著怎樣的關(guān)系呢？鑒于上述有關(guān)成本和費用概念及其特征的分析，總結(jié)如下：

（一）成本與費用的區(qū)別。首先，成本不是費用。成本雖然也是一種耗費，是對象化的耗費，但它并不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。這是因為經(jīng)濟資源在耗費之后又會形成新的經(jīng)濟資源，其表現(xiàn)形式為從一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另外一種資產(chǎn)，如生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的材料、燃料動力、人工等都會轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本。而費用一定會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，一定會有經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以本文一開始提到的“成本是對象化的費用”這一結(jié)論肯定是錯誤的；其次，費用不是成本，也不可能轉(zhuǎn)化為成本。由上述可知費用是指某一會計期間不能對象化的經(jīng)濟資源的耗費，它會直接導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的總流出，這是它與成本的本質(zhì)區(qū)別。費用在發(fā)生之后，直接與當期的收入配比計入當期損益，成為利潤表中計算利潤的抵減項，不可能再轉(zhuǎn)化為成本。

（二）成本與費用的聯(lián)系。成本與費用有著本質(zhì)的區(qū)別，二者是并存的概念，不存在誰包括誰、誰大誰小的問題。但隨著收入的實現(xiàn)，成本最終會轉(zhuǎn)化為費用。

成本最終會轉(zhuǎn)化為費用，但屬于間接轉(zhuǎn)化為費用，它必須變?yōu)橘Y產(chǎn)，隨后再通過資產(chǎn)的耗費或者伴隨產(chǎn)品銷售、勞務(wù)實現(xiàn)的過程才能轉(zhuǎn)化為費用，例如企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營，就必須先購置設(shè)備，購置該設(shè)備支付的對價，形成了固定資產(chǎn)的取得成本。如果該設(shè)備用來生產(chǎn)產(chǎn)品，則要通過計提折舊方式將固定資產(chǎn)的成本計入各期產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；如果設(shè)備是用來經(jīng)營管理，則同樣要通過計提折舊的方式將固定資產(chǎn)的成本計入對應(yīng)的管理費用中?？傊杀揪褪浅杀?，費用也只能是費用，成本可以通過“資產(chǎn)化”轉(zhuǎn)化為費用，但費用卻不可能轉(zhuǎn)化為成本。

五、結(jié)語

綜上所述，我們便可以回答本文開始提出的問題，所謂邏輯上的矛盾其實是因為“成本是對象化的費用”這一被廣泛認可的結(jié)論是錯誤的！“收入-費用=利潤”這一會計恒等式中的費用是狹義的，在利潤表中收入減去費用得到的是營業(yè)利潤，再加上利得減去損失便得到了利潤總額。成本的概念應(yīng)該界定為廣義的，費用的概念仍按照新準則界定為狹義的。成本與費用的關(guān)系也很簡單，成本是成本，費用是費用，成本只能單向轉(zhuǎn)化為費用，而費用永遠都不可能轉(zhuǎn)化為成本。

主要參考文獻：

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