企業(yè)戰(zhàn)略成本動(dòng)因與成本決策研究

周博

[提要] 戰(zhàn)略成本動(dòng)因是從深層次影響企業(yè)成本，由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的因素，包括結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。前者解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎(chǔ)，而后者解決績(jī)效的提高問(wèn)題是使其持續(xù)。兩者互為連貫配合并相互促進(jìn)、相互制約，共同作用于企業(yè)總體運(yùn)營(yíng)成本。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本動(dòng)因；結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因；執(zhí)行性成本動(dòng)因

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、戰(zhàn)略成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是指引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因。這些原因構(gòu)成了成本的決定性因素。由于各個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不同，影響其成本的因素也會(huì)不同。到底什么是影響企業(yè)成本最重要的因素呢？對(duì)于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)而言，這是一個(gè)顯而易見(jiàn)的問(wèn)題，即產(chǎn)量就是唯一重要的成本動(dòng)因。這是與傳統(tǒng)的制造業(yè)下，直接材料與直接人工占制造成本較大比重的情況相聯(lián)系的。隨著新制造環(huán)境的出現(xiàn)，產(chǎn)品的成本性態(tài)發(fā)生了改變，使得傳統(tǒng)成本計(jì)算方法對(duì)成本信息的扭曲越來(lái)越嚴(yán)重，導(dǎo)致了作業(yè)成本法的誕生。在作業(yè)成本法下，許多過(guò)去不被重視的各種作業(yè)計(jì)量尺度如材料移動(dòng)次數(shù)、訂單數(shù)量、準(zhǔn)備次數(shù)等都被看作成本動(dòng)因。但無(wú)論是產(chǎn)量，還是材料移動(dòng)次數(shù)等都是作為客觀的被動(dòng)的成本動(dòng)因用于成本分析，可以把它們稱(chēng)之為作業(yè)性成本動(dòng)因。事實(shí)上，如果我們站在更高的高度以更寬廣的視野來(lái)看待影響成本的因素的話就會(huì)發(fā)現(xiàn)，比作業(yè)性成本動(dòng)因?qū)Τ杀居绊懜蟮囊蛩匚瘜?shí)不少，這就是本文所要闡述的戰(zhàn)略成本動(dòng)因。

成本動(dòng)因的協(xié)同效果體現(xiàn)在企業(yè)總成本的高低，但因?yàn)楦鞣N戰(zhàn)略性成本動(dòng)因之間的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，所以在對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合其內(nèi)在聯(lián)系提出較為詳盡的分析思路從而為企業(yè)的成本戰(zhàn)略提供參考。所謂戰(zhàn)略成本動(dòng)因是指從戰(zhàn)略上對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響的因素。與前述作業(yè)性成本動(dòng)因相比，它具有如下特點(diǎn)：（1）與企業(yè)的戰(zhàn)略密切相連，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度等；（2）它們對(duì)產(chǎn)品成本的影響更長(zhǎng)期、更持久、更深遠(yuǎn)；（3）與作業(yè)性成本動(dòng)因相比，這些動(dòng)因的形成與改變均較為困難。

戰(zhàn)略成本動(dòng)因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因。由于這些成本動(dòng)因在成本計(jì)算中常不予考慮，因此常常被傳統(tǒng)的成本管理所忽視。這樣，成本動(dòng)因就可以按其對(duì)成本影響的程度劃分為戰(zhàn)略成本動(dòng)因和戰(zhàn)術(shù)成本動(dòng)因，兩類(lèi)成本動(dòng)因分別從基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和作業(yè)程序兩方面影響企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，并為企業(yè)改變其成本地位提供了能動(dòng)的選擇。對(duì)成本這樣研究和劃分，就能從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的意義上做出成本決策，為我國(guó)企業(yè)進(jìn)行有效的成本管理提供了一條有益的思路。

二、結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與成本決策

結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)如長(zhǎng)期投資等相關(guān)的成本動(dòng)因。其形成常需要較長(zhǎng)時(shí)間，而且一經(jīng)確定往往很難變動(dòng)；同時(shí)，這些因素往往發(fā)生在生產(chǎn)開(kāi)始之前。因此，必須慎重行事，在支出前進(jìn)行充分評(píng)估與分析。另外，這些因素既決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，也會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面產(chǎn)生極其重要的影響。因此，對(duì)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的選擇可以決定企業(yè)的成本態(tài)勢(shì)。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因主要有：

（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)。所謂規(guī)模經(jīng)濟(jì)是指在價(jià)值鏈活動(dòng)規(guī)模較大時(shí)，活動(dòng)的效率提高或活動(dòng)成本因可分?jǐn)傆谳^大規(guī)模的業(yè)務(wù)量而使單位成本降低。

（二）整合程度。上述規(guī)模經(jīng)濟(jì)與水平一體化相關(guān)聯(lián)，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合是指企業(yè)為了使自己所負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛、更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至直接銷(xiāo)售、零部件內(nèi)制和原材料提供等。企業(yè)的縱向整合程度會(huì)對(duì)成本產(chǎn)生影響。整合程度的提高可能帶來(lái)效率的提高或成本的降低。

（三）學(xué)習(xí)與溢出。企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)可以經(jīng)過(guò)學(xué)習(xí)的過(guò)程提高作業(yè)效率從而使成本下降。通過(guò)學(xué)習(xí)降低成本的因素有：（1）隨著時(shí)間的推移，來(lái)自用戶信息的反饋對(duì)企業(yè)的作用。表現(xiàn)為根據(jù)市場(chǎng)的反映改善產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，提高優(yōu)質(zhì)品率；（2）通過(guò)逐步改善廠房布置、生產(chǎn)排程、作業(yè)進(jìn)度降低成本；（3）通過(guò)工人活動(dòng)量的累積使勞動(dòng)熟練程度提高；（4）通過(guò)對(duì)同業(yè)和外部專(zhuān)家顧問(wèn)的學(xué)習(xí)而不斷改善生產(chǎn)技術(shù)水平和管理水平。

（四）地理位置。企業(yè)的地理位置可以若干種方式影響成本。主要表現(xiàn)在：（1）由于工資水平和稅率在不同國(guó)家、不同城市的差異，影響了企業(yè)的工資成本和納稅支出；（2）企業(yè)所處環(huán)境的交通便利程度及可利用的基礎(chǔ)設(shè)施的狀況都會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本；（3）企業(yè)所處氣候、文化、觀念等人文環(huán)境，不僅影響了產(chǎn)品的需求，而且影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的觀念和方式；（4）地理位置可能在很大程度上決定了人才的流入。處于擁有優(yōu)越的生活環(huán)境、良好的文化氛圍和較高的生活水平城市的企業(yè)往往能吸引更多的人才；（5）地理位置對(duì)營(yíng)運(yùn)成本有重要的影響。相對(duì)能源和原材料供應(yīng)商的地理位置是影響購(gòu)貨成本的一個(gè)重要因素。而相對(duì)買(mǎi)方的地理位置會(huì)影響企業(yè)的促銷(xiāo)成本和銷(xiāo)售成本如運(yùn)費(fèi)。

三、執(zhí)行性成本動(dòng)因與成本決策

（一）生產(chǎn)能力運(yùn)用模式。生產(chǎn)能力運(yùn)用模式主要通過(guò)固定成本影響企業(yè)的成本水平。由于固定成本在相關(guān)的范圍內(nèi)不隨產(chǎn)量的增加而改變，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)能力利用率提高，產(chǎn)量上升時(shí)，單位產(chǎn)品所分擔(dān)的固定成本相對(duì)較少，從而引起企業(yè)單位成本的降低。對(duì)于固定成本所占比重較大的企業(yè)而言，生產(chǎn)能力運(yùn)用模式將對(duì)其產(chǎn)生重大影響，產(chǎn)量的上升會(huì)帶來(lái)單位成本的明顯下降。

（二）聯(lián)系。所謂聯(lián)系，是指各種價(jià)值活動(dòng)之間彼此的相互關(guān)聯(lián)。這種關(guān)聯(lián)可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系；另一類(lèi)是企業(yè)與供應(yīng)商（上游）、客戶（下游）間的垂直聯(lián)系。

1、企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部各種價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系遍布整個(gè)價(jià)值鏈。例如，基本生產(chǎn)和維修活動(dòng)的聯(lián)系、生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、廣告和直接上門(mén)推銷(xiāo)之間的聯(lián)系、品質(zhì)控制與售后服務(wù)之間的聯(lián)系。針對(duì)相互聯(lián)系的活動(dòng)，企業(yè)可以采取協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略來(lái)提高效率或降低成本。所謂協(xié)調(diào)，是指通過(guò)改善企業(yè)內(nèi)部各車(chē)間、各部門(mén)相互之間的關(guān)系，使活動(dòng)間配合融洽，信息充分溝通，從而整體的作業(yè)效率最高。例如，改善生產(chǎn)和采購(gòu)協(xié)調(diào)可以降低庫(kù)存。最優(yōu)化則是通過(guò)工作流程的重整和工作品質(zhì)的提高，使工作效率提高，進(jìn)而降低成本。

2、垂直聯(lián)系。垂直聯(lián)系反映的是企業(yè)活動(dòng)與供應(yīng)商和銷(xiāo)售渠道之間的相互依存關(guān)系。與上游供應(yīng)商的聯(lián)系主要是供應(yīng)商的產(chǎn)品設(shè)計(jì)特征、服務(wù)、質(zhì)量保證程序、產(chǎn)品運(yùn)送程序和訂單處理程序等。這些聯(lián)系會(huì)影響企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。

（三）全面質(zhì)量管理。與傳統(tǒng)質(zhì)量管理不同的是，全面質(zhì)量管理強(qiáng)調(diào)質(zhì)量管理的范圍應(yīng)是全過(guò)程的質(zhì)量控制，企業(yè)的每一名員工都要承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。全面質(zhì)量管理的宗旨是以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。并且最低的質(zhì)量成本可以在缺點(diǎn)為零時(shí)達(dá)到，因?yàn)閷?duì)錯(cuò)誤的糾正成本是遞減的，所以總成本會(huì)保持下降的趨勢(shì)，直至最后的差錯(cuò)被消除。故全面質(zhì)量管理的改進(jìn)總是能降低成本，對(duì)于質(zhì)量成本較高的企業(yè)來(lái)說(shuō)，全面質(zhì)量管理會(huì)是一個(gè)重要的成本動(dòng)因，能給企業(yè)帶來(lái)降低成本的重大機(jī)會(huì)。

（四）員工對(duì)企業(yè)的向心力。企業(yè)的行動(dòng)是眾多具體個(gè)人行動(dòng)的總和。企業(yè)各部門(mén)的每一名員工都與成本直接相關(guān)，只有依靠全體員工的互相配合、共同努力，企業(yè)才能將成本置于真正的控制中，才能實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)。員工對(duì)企業(yè)的向心力對(duì)成本的影響具體歸結(jié)為以下兩個(gè)方面：一方面是顯性的成本，如物耗高、設(shè)備利用率低、廢品率高；另一方面是隱性的成本，如人員不團(tuán)結(jié)、職工情緒低落、對(duì)企業(yè)漠不關(guān)心。

上述兩種戰(zhàn)略成本動(dòng)因的最主要的區(qū)別是，對(duì)于結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個(gè)適度的問(wèn)題。比如說(shuō)：企業(yè)的規(guī)模應(yīng)適應(yīng)其發(fā)展的需要而越大越好；整合程度也非越高越好。但對(duì)于執(zhí)行性成本動(dòng)因而言，一般認(rèn)為程度越高越好，如應(yīng)盡量加強(qiáng)和鼓勵(lì)員工的全面參與，健全全面質(zhì)量管理體系。而且就企業(yè)而言，執(zhí)行性成本動(dòng)因總結(jié)的越多，將越有助于企業(yè)的成本管理。

四、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析對(duì)現(xiàn)代企業(yè)成本管理的意義

戰(zhàn)略成本動(dòng)因是從深層次影響企業(yè)成本，由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的。與經(jīng)營(yíng)性成本動(dòng)因相比，這類(lèi)成本動(dòng)因大多是無(wú)形的。在戰(zhàn)略成本管理方式下，成本動(dòng)因的分析超出了傳統(tǒng)成本分析的狹隘范圍，企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心和少量因素（產(chǎn)量物耗），而代之以更寬廣的與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來(lái)分析成本動(dòng)因。戰(zhàn)略成本管理所注重的無(wú)形的成本動(dòng)因，恰恰是傳統(tǒng)成本管理所忽視的。

（一）有助于提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)是將數(shù)量作為唯一的成本動(dòng)因，其中的一些方法和概念都是以此為基礎(chǔ)的，尤其是產(chǎn)品成本計(jì)算方法。因這種觀點(diǎn)過(guò)分簡(jiǎn)化了成本產(chǎn)生的原因，在現(xiàn)代高度自動(dòng)化的生產(chǎn)環(huán)境下，不能提供較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，而成本動(dòng)因內(nèi)涵的擴(kuò)展，使得諸如制造費(fèi)用這樣的間接費(fèi)用的分配更為合理，進(jìn)而導(dǎo)致較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本的計(jì)算。

（二）有助于揭示產(chǎn)品的盈利能力。作業(yè)成本法的倡導(dǎo)者之一卡普蘭稱(chēng)作的20/225法則，即20%的產(chǎn)品或顧客竟然產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)表明，許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下是無(wú)法分析到的，而當(dāng)企業(yè)采取多種成本動(dòng)因分析時(shí)，能夠及時(shí)分析出公司的資產(chǎn)運(yùn)用程度、資源配置以及資源利用效率水平等運(yùn)營(yíng)狀況，從而有效地辨別出產(chǎn)品的盈利能力。

（三）有助于解決成本管理的核心問(wèn)題。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)只重視材料、人工、制造費(fèi)用等有形的成本動(dòng)因，而忽視規(guī)模、整合、地理位置企業(yè)的管理制度等無(wú)形的成本動(dòng)因。事實(shí)上，如果以更寬廣的視野來(lái)看待影響成本的因素就會(huì)發(fā)現(xiàn)，一些有形的成本動(dòng)因并不是影響企業(yè)成本的最主要的因素，而無(wú)形的成本動(dòng)因卻對(duì)企業(yè)成本影響很大，因而更需要從戰(zhàn)略上予以綜合考慮?？梢?jiàn)，企業(yè)采取多種成本動(dòng)因分析，能夠從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點(diǎn)。

五、兩種戰(zhàn)略成本動(dòng)因的聯(lián)系及其分析的基本思路

從以上分析還可看出，執(zhí)行性成本動(dòng)因與結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因有著不同的性質(zhì)：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析主要是解決決策層問(wèn)題，因而其所要求的戰(zhàn)略性選擇是怎樣才是“最優(yōu)”的問(wèn)題，而執(zhí)行性成本動(dòng)因分析是在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的情況下，提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動(dòng)性及優(yōu)化它們之間的組合，從而降低價(jià)值鏈總成本。因而，其所要求的戰(zhàn)略性強(qiáng)化是“最佳”的效果目標(biāo)。前者解決資源優(yōu)化問(wèn)題，是前提，而后者解決績(jī)效提高問(wèn)題，是其持續(xù)。

（一）作為“戰(zhàn)略性選擇”的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析針對(duì)規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和多樣性等，可以歸結(jié)為一個(gè)“選擇”的問(wèn)題。這種選擇決定了企業(yè)的“成本定位”或稱(chēng)“成本勢(shì)態(tài)”。對(duì)“成本定位”，目前還沒(méi)有一個(gè)確切的定義，但是據(jù)了解，成本定位應(yīng)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略決定，即企業(yè)在低成本與差異化競(jìng)爭(zhēng)兩種戰(zhàn)略定位之間的取舍與均衡，它是基于企業(yè)的使命而形成的管理思想形式的集合。這樣的取舍與權(quán)衡決定了企業(yè)的產(chǎn)品或特定產(chǎn)品群體、圍繞作業(yè)鏈或部門(mén)的可接受的成本額的高低及其分布。因此，可以說(shuō)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析應(yīng)該從工業(yè)組織的視角來(lái)確定成本定位，其屬性無(wú)疑是企業(yè)在其基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。

（二）作為“戰(zhàn)略性強(qiáng)化”的執(zhí)行性成本動(dòng)因。與結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析截然不同，執(zhí)行性成本動(dòng)因分析不是解決“選擇”問(wèn)題的，而是在已有所選擇的前提下試圖進(jìn)行某種“強(qiáng)化”。換句話說(shuō)，“成本定位”充其量是為企業(yè)的成本構(gòu)造各種結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的有序組合設(shè)定了基本框架，而在各個(gè)定位層面上予以力量的投入，則屬于“強(qiáng)化”問(wèn)題。只有強(qiáng)化，方能改善業(yè)績(jī)。

（三）兩種戰(zhàn)略成本動(dòng)因的聯(lián)系及其分析的基本思路。理解了結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因的不同屬性，進(jìn)一步分析兩種成本動(dòng)因的關(guān)系。

1、結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析所要求的戰(zhàn)略性選擇針對(duì)的是怎樣才是“最優(yōu)”的問(wèn)題。選擇當(dāng)然意味著配置的優(yōu)化，在配置優(yōu)化上加大投入力度，這個(gè)“多”并不能直接導(dǎo)致成本業(yè)績(jī)的“好”，因而說(shuō)投入與業(yè)績(jī)不具關(guān)聯(lián)性。成本管理應(yīng)立足于適當(dāng)、合理的投入配置，而不是一味追求大的投入。

2、執(zhí)行性成本動(dòng)因分析所要求的戰(zhàn)略性強(qiáng)化則針對(duì)“最佳”的效果目標(biāo)。強(qiáng)化意味著實(shí)施制度上的完善，在為完善制度及改善制度運(yùn)作效率上加大投入力度，這個(gè)“多”必然能帶動(dòng)成本業(yè)績(jī)的“好”，也就是說(shuō)投入與績(jī)效是相關(guān)聯(lián)的。

顯而易見(jiàn)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎(chǔ)，而執(zhí)行性成本動(dòng)因分析解決績(jī)效的提高問(wèn)題是使其持續(xù)，兩者互為連貫配合并相互促進(jìn)、相互制約。倘若優(yōu)化問(wèn)題處理不當(dāng)，那么針對(duì)績(jī)效的持續(xù)執(zhí)行就會(huì)犯方向性的錯(cuò)誤，或者說(shuō)后者的“強(qiáng)化”是一種徒勞的浪費(fèi)。