新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值動(dòng)因分析

姬存霞

【摘 要】公允價(jià)值的提出是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一，公允價(jià)值的運(yùn)用具備較強(qiáng)的動(dòng)因，但同時(shí)也對(duì)環(huán)境提出了較高的要求。本文研究圍繞公允價(jià)值的動(dòng)因，沿著提出問題——分析問題——解決問題的思路，著重分析公允價(jià)值的動(dòng)因，并分析其在我國(guó)運(yùn)用存在的主要阻礙因素，設(shè)計(jì)針對(duì)性解決方案，以期能夠提升公允價(jià)值在我國(guó)的動(dòng)因，并促進(jìn)公允價(jià)值在我國(guó)的更好發(fā)展運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；動(dòng)因；應(yīng)用

在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出公允價(jià)值后，公允價(jià)值開始逐步的運(yùn)用于上市公司的一些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，并對(duì)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表等產(chǎn)生了一定的影響。相比于歷史成本等計(jì)量屬性，公允價(jià)值更能夠反應(yīng)企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值和盈利情況，這對(duì)于更好的提升上市公司的財(cái)務(wù)管理和提升我國(guó)稅務(wù)工作的開展效率等有一定的意義。

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用的動(dòng)因分析

（一）從產(chǎn)權(quán)視角分析動(dòng)因

現(xiàn)代企業(yè)制度以產(chǎn)權(quán)制度為基礎(chǔ)，形成產(chǎn)權(quán)明晰的制度特征。一方面，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，并且所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的歸屬明晰，對(duì)應(yīng)主體明確其對(duì)企業(yè)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，并以此為基礎(chǔ)享有相關(guān)權(quán)利。另一方面，現(xiàn)代企業(yè)制度注重以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)協(xié)調(diào)各方利益，注重分散產(chǎn)權(quán)歸屬，形成產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)內(nèi)部的相互制衡，并以此為基礎(chǔ)，提升企業(yè)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的管理決策科學(xué)性等，更好的提升現(xiàn)代企業(yè)的綜合發(fā)展能力。公允價(jià)值的運(yùn)用能夠更真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)明晰創(chuàng)造更好的基礎(chǔ)條件，這對(duì)于企業(yè)的產(chǎn)權(quán)管理改革以及現(xiàn)代企業(yè)制度深化都非重要。

以北辰實(shí)業(yè)（601588）投資性房地產(chǎn)在不同計(jì)量屬性下的財(cái)務(wù)處理結(jié)果為例，本文對(duì)公允價(jià)值對(duì)上市公司產(chǎn)權(quán)的影響進(jìn)行分析：

根據(jù)北辰實(shí)業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，在歷史成本及公允價(jià)值的計(jì)量下，在2007～2010年，運(yùn)用歷史成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值均低于公允價(jià)值的核算結(jié)果，這是因?yàn)樵?007～2010年我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的價(jià)格持續(xù)增長(zhǎng)，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值持續(xù)增值，反映在公允價(jià)值的計(jì)量中就表現(xiàn)出企業(yè)投資性房地產(chǎn)的大幅度增值。在上表中，2007年該企業(yè)在公允價(jià)值下的投資性房地產(chǎn)計(jì)量與歷史成本計(jì)量差異率最高，這是因?yàn)樵?007年我國(guó)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格變動(dòng)最快。從這一點(diǎn)來看，相比于歷史成本而言，公允價(jià)值更能夠反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，該企業(yè)的股東以出資模式、股權(quán)比重等為基礎(chǔ)的產(chǎn)權(quán)分配方案會(huì)得到進(jìn)一步的理順，在近年來投資入股的新股東的股權(quán)比重會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量而有所增加，這是因?yàn)檫@部分股東是該企業(yè)投資性房地產(chǎn)等主要資產(chǎn)的核心出資方，公允價(jià)值運(yùn)用下投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的價(jià)值增長(zhǎng)，也就會(huì)提升其產(chǎn)權(quán)份額，降低該企業(yè)產(chǎn)權(quán)過度集中的問題，并為該企業(yè)的產(chǎn)權(quán)改革的深入發(fā)展創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件。

（二）從決策相關(guān)性視角分析動(dòng)因

公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，運(yùn)用在投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值等資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量領(lǐng)域，能夠提升資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的相關(guān)性及可比性，并更好的滿足企業(yè)追求利潤(rùn)的相關(guān)要求。以投資性房地產(chǎn)為例，公允價(jià)值運(yùn)用在投資性房地產(chǎn)的期末價(jià)值評(píng)估中更能夠提升資產(chǎn)價(jià)格的市場(chǎng)化程度，促使投資者更清晰的分析企業(yè)財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而結(jié)合自身情況對(duì)后續(xù)房地產(chǎn)市場(chǎng)形成科學(xué)理性判斷，提升財(cái)務(wù)信息的決策有效性。

證券市場(chǎng)上的利益相關(guān)者，包括上市公司的股東、債權(quán)人以及個(gè)人投資者等，都非常關(guān)注上市公司的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息反饋的上市公司的財(cái)務(wù)能力也成為利益相關(guān)者投資決策的核心依據(jù)。這就使得公允價(jià)值的運(yùn)用在影響上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，會(huì)對(duì)利益相關(guān)者決策產(chǎn)生極大的影響。結(jié)合2014年中航地產(chǎn)（000043）的案例，可以更清楚的對(duì)公允價(jià)值與決策之間的復(fù)雜關(guān)系。2014年3月中航地產(chǎn)發(fā)布2013年業(yè)績(jī)報(bào)告，其中營(yíng)業(yè)總收入下降5%，但是同期凈利潤(rùn)卻同比大幅度增長(zhǎng)達(dá)到92%，其中最為關(guān)鍵的一點(diǎn)就是中航地產(chǎn)2.3億元的巨額投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。也就是說，公允價(jià)值的運(yùn)用相比于歷史成本法的核算而言，更能夠反饋當(dāng)前該企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)及財(cái)務(wù)能力，這對(duì)于企業(yè)管理者結(jié)合企業(yè)資產(chǎn)及資產(chǎn)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力合理的設(shè)定投資方案并進(jìn)行財(cái)務(wù)管理有一定的意義。表示公允價(jià)值的運(yùn)用能夠在一定程度上為企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)決策的有效性奠定一定的基礎(chǔ)。但是，如果扣除該損益部分，則同期中航地產(chǎn)的凈盈利迅速下降到27%，這說明2.3億元投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值損益變動(dòng)對(duì)中航地產(chǎn)的賬面盈利造成了虛高。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)量，可能促使企業(yè)的賬面收入有顯著的增長(zhǎng)，進(jìn)而可能誘導(dǎo)市場(chǎng)投資者不合理投資。

（三）從風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值視角分析動(dòng)因

公允價(jià)值的運(yùn)用，能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值進(jìn)行更全面的反饋，促使企業(yè)的財(cái)務(wù)決策中，更合理的結(jié)合資產(chǎn)市值對(duì)風(fēng)險(xiǎn)及收益進(jìn)行評(píng)估，合理分析機(jī)會(huì)成本及預(yù)期收益等，進(jìn)而提升企業(yè)投融資的風(fēng)險(xiǎn)管控能力，對(duì)于提升企業(yè)投融資價(jià)值創(chuàng)造力有一定意義。尤其是，在當(dāng)前我國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大的情況下，利用公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，能夠更好的分析企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)劣，更好的明確企業(yè)的價(jià)值優(yōu)勢(shì)所在，進(jìn)而制定促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的更好戰(zhàn)略。

以投資活動(dòng)為例，上市公司及其利益相關(guān)者的投資活動(dòng)，都必須建立在投資的預(yù)期收益、機(jī)會(huì)成本等的分析評(píng)估基礎(chǔ)上，只有正確的對(duì)投資的未來收益以及成本進(jìn)行合理的評(píng)估預(yù)測(cè)，才能夠形成合理的投資活動(dòng)安排。公允價(jià)值的引入能夠以當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境為基礎(chǔ)，在上市公司及利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)實(shí)際能力基礎(chǔ)上，從目前的市場(chǎng)情況出發(fā)，相對(duì)更為準(zhǔn)確的反應(yīng)當(dāng)前的投資成本及可能收益，進(jìn)而提升企業(yè)及利益相關(guān)者投資活動(dòng)的科學(xué)性。而在融資活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等其他的財(cái)務(wù)活動(dòng)中，運(yùn)用公允價(jià)值同樣能夠提升上市公司對(duì)相關(guān)資產(chǎn)活動(dòng)的成本與收益評(píng)估的準(zhǔn)確性，更好的做到資產(chǎn)活動(dòng)與市場(chǎng)環(huán)境相適應(yīng)的要求，形成科學(xué)合理的財(cái)務(wù)安排。

二、公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境缺陷分析

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確計(jì)量存在很大困難

公允價(jià)值的計(jì)量實(shí)現(xiàn)，有著較為嚴(yán)格的要求，這在上文中有所說明。目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量存在較大困難，其根本在于當(dāng)前我國(guó)主要市場(chǎng)缺乏公允性，大多數(shù)投資性房地產(chǎn)資源等公允價(jià)值計(jì)量的資源掌握在少數(shù)上市公司手上，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)缺乏完全性，這使得市場(chǎng)上難以形成真正具備公允性的價(jià)格。尤其是投資性房地產(chǎn)等主要公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)價(jià)格缺乏公開性，不同地區(qū)，甚至同一地區(qū)不同地段，不同建筑模式及材質(zhì)等的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值差異較大，這樣就使得全國(guó)分散的投資性房地產(chǎn)難以形成統(tǒng)一有效的公允價(jià)值，這個(gè)價(jià)值在不同的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目上往往形成新的評(píng)估結(jié)構(gòu)，這就使得公允價(jià)值的確定存在一定的困難。在較多選擇之下，評(píng)估者就可能會(huì)利用公允價(jià)值進(jìn)行不當(dāng)操作，形成公允價(jià)值影響下上市公司資產(chǎn)損益變動(dòng)的不合理增減。

（二）可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段

公允價(jià)值的運(yùn)用，在計(jì)量上存在一定缺陷，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊也可能帶來新的手段，這是對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性及可靠性實(shí)現(xiàn)非常不利的。而促成這一問題的最主要原因就是：當(dāng)前我國(guó)投資性房地產(chǎn)使用公允價(jià)值有著嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范要求，但是對(duì)于如何使用以及不合理使用的處罰，目前我國(guó)法律中并沒有明確規(guī)定，在此情況下，上市公司的公允價(jià)值處理中還是存在較多不同的操作手法，可能產(chǎn)生不同的影響，這就為使用公允價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了空間。公允價(jià)值運(yùn)用的領(lǐng)域都是金額較高且市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)較大的資產(chǎn)項(xiàng)目，在上市公司的資產(chǎn)中占據(jù)重要比重，如果不能夠在法律上形成對(duì)上市公司公允價(jià)值處理的有效約束，則上市公司的資產(chǎn)價(jià)值損益的處理上會(huì)出現(xiàn)很大的缺陷，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，尤其是凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性產(chǎn)生影響，這對(duì)于證券市場(chǎng)監(jiān)管等十分不利。

（三）會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的良莠不齊

在上市公司不合理的使用公允價(jià)值造成虛高利潤(rùn)等財(cái)務(wù)舞弊案件中，表現(xiàn)出上市公司的財(cái)務(wù)管理存在缺陷，財(cái)務(wù)人員將專業(yè)知識(shí)用于不當(dāng)行為中，造成了一定的不良市場(chǎng)影響。上市公司的財(cái)務(wù)部門人員對(duì)于公允價(jià)值并不十分熟悉，在傳統(tǒng)的知識(shí)結(jié)構(gòu)下，很難形成對(duì)公允價(jià)值的全面掌握和使用，這就使得在上市公司財(cái)務(wù)部門進(jìn)行公允價(jià)值操作時(shí)，多數(shù)存在一定不足，并導(dǎo)致上市公司通過聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的方式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。而當(dāng)前我國(guó)一些外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員依靠雇傭企業(yè)的傭金獲取利益，審計(jì)人員可能會(huì)更多的為企業(yè)考慮，形成外部審計(jì)的失效，這就無法有效發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值運(yùn)用中資產(chǎn)損益變動(dòng)的不合理或不當(dāng)之處，甚至可能聯(lián)合上市公司對(duì)不當(dāng)之處進(jìn)行隱瞞，這都是不利于公允價(jià)值合理運(yùn)用與發(fā)展實(shí)現(xiàn)的因素。

三、提升我國(guó)公允價(jià)值動(dòng)因的建議

（一）加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)并完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在公允價(jià)值運(yùn)用時(shí)，如果公允價(jià)值沒有活躍的市場(chǎng)價(jià)格作參考，就很難得到準(zhǔn)確的公允價(jià)，而公允價(jià)值需要參考市場(chǎng)報(bào)價(jià)，市場(chǎng)報(bào)價(jià)來自活躍的、廣泛的市場(chǎng)信息，所以，我們既要保證市場(chǎng)信息的真實(shí)性也要保證市場(chǎng)信息的廣泛性，這就要求我們努力培育各級(jí)市場(chǎng)的發(fā)展，加強(qiáng)市場(chǎng)的信息化建設(shè)，為企業(yè)迅速獲得可靠地市場(chǎng)數(shù)據(jù)提供便利，使公允價(jià)值更加客觀的準(zhǔn)確的判斷出來。尤其是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來越發(fā)達(dá)并且不斷融入國(guó)際市場(chǎng)領(lǐng)域的情況下，上市公司的公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表中的引入和積極實(shí)現(xiàn)，也是資本市場(chǎng)整體發(fā)展的要求，孕育公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的條件，以市場(chǎng)導(dǎo)向引導(dǎo)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范合理發(fā)展，對(duì)于我國(guó)上市公司更好的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和有序科學(xué)發(fā)展是十分必要的。

（二）加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)建設(shè)

當(dāng)前公允價(jià)值的運(yùn)用多數(shù)采取評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估方法進(jìn)行操作，這就需要關(guān)注資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的建設(shè)。目前我國(guó)國(guó)內(nèi)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不足，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的操作存在一定的利益關(guān)系考慮，導(dǎo)致資產(chǎn)評(píng)估的客觀性不足，有效性降低等問題，我國(guó)需要不斷的強(qiáng)化資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，并且不斷加強(qiáng)其綜合素質(zhì)才能夠更好的發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估事業(yè)。這需要首先將行政關(guān)系與市場(chǎng)關(guān)系進(jìn)行分類，將政府部門對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的管理和監(jiān)督隔離在具體業(yè)務(wù)操作之外，確保政府部門對(duì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的監(jiān)督不能夠?qū)C(jī)構(gòu)的評(píng)估操作形成不正確影響。在國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)部門的監(jiān)督、指導(dǎo)下成立由上而下的資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)，完成國(guó)家法律規(guī)定的工作和國(guó)有資產(chǎn)管理部門授權(quán)辦理的工作，開展資產(chǎn)洋估理論研究和經(jīng)驗(yàn)交流，推動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的健康發(fā)展。在各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理部門和資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)的指導(dǎo)監(jiān)督、統(tǒng)一管理下，成立各級(jí)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的形式、設(shè)立條件、法律責(zé)任由有關(guān)法律明確規(guī)定，它是資產(chǎn)評(píng)估的具體操作主體。資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)行業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。在此情況下，形成國(guó)內(nèi)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的全面管理，確保機(jī)構(gòu)的資質(zhì)和操作的客觀公平等。

（三）完善公司的治理結(jié)構(gòu)

公允價(jià)值的運(yùn)用，需要著重在我國(guó)企業(yè)完善其內(nèi)部治理，為公允價(jià)值奠定良好的內(nèi)部基礎(chǔ)。然而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌型經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)的上市公司大部分是經(jīng)過股份制改造的國(guó)有企業(yè)，國(guó)有股、法人股所占股份比例仍然是很高，一股獨(dú)大的現(xiàn)象還是普遍存在，在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，大股東可能利用公允價(jià)值計(jì)量模式達(dá)到內(nèi)部人控制的目的，損害小股東的利益。因此需要完善我國(guó)公司的治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)從源頭抓起，從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起，首先要改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，分散股權(quán)，將以國(guó)有股為主的股權(quán)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化為以法人和公眾持股為主的多元化股權(quán)結(jié)構(gòu)模式，將股權(quán)分散，有利于從根本上改變大股東控制股東大會(huì)的局面，進(jìn)而影響公司的經(jīng)營(yíng)管理決策，這是健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。另外，建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間的相互制衡，并且設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事，充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。同時(shí)提高財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，使他們能夠正確的利用公允價(jià)值來把握市場(chǎng)信息，緊跟市場(chǎng)動(dòng)向，為企業(yè)的投資融資決策提供可靠真實(shí)的依據(jù)。

結(jié)論

通過全文分析，公允價(jià)值的提出和應(yīng)用，會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大的影響。企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值能夠更真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和財(cái)務(wù)能力，但是相比于歷史成本計(jì)量屬性而言，公允價(jià)值的計(jì)量要求和難度較大，這就使得企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的過程中可能存在一定的問題。只有不斷的優(yōu)化公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的內(nèi)外部環(huán)境，才能夠更好的促進(jìn)公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用，促進(jìn)公允價(jià)值的發(fā)展。公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)于更準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值有著重要意義，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理及市場(chǎng)利益相關(guān)者的決策都具備較大影響。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等的不斷發(fā)展，公允價(jià)值的動(dòng)因會(huì)逐步提升，相信公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)得到更好的運(yùn)用和發(fā)展，對(duì)此筆者予以期待。

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