會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系研究

楊陽(yáng)

摘要：馬克思主義哲學(xué)認(rèn)為，事物之間是普遍聯(lián)系的，相互影響、相互制約、相互作用的。會(huì)計(jì)理論變遷與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展亦是如此。經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)的發(fā)展和變遷，同時(shí)會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也存在一定影響。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)本質(zhì)；理論變遷；經(jīng)濟(jì)發(fā)展

事物的本質(zhì)是事物存在的根據(jù)，會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)本身所固有的，是其他會(huì)計(jì)概念的依據(jù)，是確定和解釋其他概念的依據(jù)。從閆達(dá)五、楊紀(jì)琬先生的文章中可以看出，他們認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)的研究是會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，而且這一起點(diǎn)論，在20世紀(jì)50年代在我國(guó)盛行，并在會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中得到了廣泛的應(yīng)用。然而，有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)并不是一成不變，而是隨著時(shí)間的推進(jìn)，關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論也是在逐漸變遷。

一、會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷

（一）西方國(guó)家關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)

任何理論或是制度的發(fā)展都是源于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然要求，任何事物的發(fā)展都有其必然性。會(huì)計(jì)理論的變遷也是基于此。關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論，西方學(xué)者主要有以下四種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)就是會(huì)計(jì)本質(zhì)是藝術(shù)，1943年，由GeorgeO.May提出。1941年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)的《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》第1號(hào)《復(fù)查與提要》對(duì)會(huì)計(jì)所下定義是：“會(huì)計(jì)是一種藝術(shù)，是關(guān)于誠(chéng)實(shí)有效和以貨幣形成記錄、分類、匯總具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以及說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)成果的藝術(shù)?！?953年，該委員會(huì)又發(fā)布了第43號(hào)<會(huì)計(jì)研究公報(bào)>重申會(huì)計(jì)是一種藝術(shù)：“會(huì)計(jì)是一種藝術(shù)，它用貨幣形式，對(duì)具有或至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易事項(xiàng)，予以記錄、分類及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果，使之處于有意義的狀態(tài)。”這種觀點(diǎn)，在20世紀(jì)70年代在西方國(guó)家也還是比較盛行的。

第二種觀點(diǎn)是，1953年，A.C.Littleton提出的“工具論”，認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論主要為“管理工具論”。有關(guān)“工具論”的觀點(diǎn)在19世紀(jì)末20世紀(jì)初就有萌芽，MaxWeber把會(huì)計(jì)本質(zhì)與資本主義制度聯(lián)系起來(lái)，認(rèn)為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”，“理性獲利過(guò)程和行為是靠會(huì)計(jì)來(lái)調(diào)節(jié)的”，由此可以判斷出，他把會(huì)計(jì)工作看成是計(jì)量和監(jiān)督的工具，是管理經(jīng)濟(jì)的工具。1953年，A.C.Littleton在其著作《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中從會(huì)計(jì)的時(shí)空框架、會(huì)計(jì)的目的、會(huì)計(jì)的分類系統(tǒng)及信息的報(bào)告與審查等方面對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行了深刻地闡述，提出會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“管理工具”。

第三種關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論就是信息系統(tǒng)論，Hendrickson、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等持有此觀點(diǎn)。1966年，《論會(huì)計(jì)基本理論》中提出會(huì)計(jì)基本上是一個(gè)信息系統(tǒng)，該文獻(xiàn)是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)為紀(jì)念其成立五十周年而出版。在該書中提出企業(yè)應(yīng)該向其利益相關(guān)者提供中立、客觀、公正、不偏不倚的信息，其所提供的信息不應(yīng)為了某個(gè)特定對(duì)象，而是要為公共利益服務(wù)的。到二十世紀(jì)七八十年代，這種觀點(diǎn)成為了美國(guó)會(huì)計(jì)屆關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的主流觀點(diǎn)。

第四種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)是受托責(zé)任，美國(guó)的YujiIjiri學(xué)者持此觀點(diǎn)，其認(rèn)為會(huì)計(jì)是便于協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間財(cái)產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的系統(tǒng)。此處的受托責(zé)任在本質(zhì)上與會(huì)計(jì)目標(biāo)提到的“受托責(zé)任”是一樣的，即會(huì)計(jì)人員是受托者，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)在于履行好委托人交待的職責(zé)任務(wù)。

（二）我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)

我國(guó)會(huì)計(jì)屆對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有兩種觀點(diǎn)，一種是管理活動(dòng)論，這一觀點(diǎn)是由我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者閻達(dá)五、楊紀(jì)婉20世紀(jì)80年代提出。該理論認(rèn)為會(huì)計(jì)固有的職能是反映、監(jiān)督和參與經(jīng)營(yíng)決策，她是一種管理活動(dòng)，是經(jīng)濟(jì)管理的一個(gè)重要組成部分，而這種觀點(diǎn)與管理工具論是有一定區(qū)別的，管理工具論僅僅考慮會(huì)計(jì)信息的收集加工過(guò)程，不強(qiáng)調(diào)其參與經(jīng)營(yíng)決策。

在中國(guó)，另一種可以與管理活動(dòng)論相抗衡的觀點(diǎn)是信息系統(tǒng)論。這一觀點(diǎn)是二十世紀(jì)八十年代，余緒纓教授在《要從發(fā)展的觀點(diǎn)，看會(huì)計(jì)學(xué)科的屬性》論文中，提出“根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其今后的發(fā)展，應(yīng)把會(huì)計(jì)看作是一個(gè)信息系統(tǒng)，它主要是通過(guò)客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)”。后來(lái)葛家澍教授也接受了西方國(guó)家關(guān)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的提法，和余緒纓教授共同提出了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)是旨在提高企業(yè)和各單位活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。

除此之外，以楊時(shí)展老師和郭道揚(yáng)老師為代表的“受托控制論”，也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的研究具有重要影響。該觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果有控制作用的控制系統(tǒng)，而該控制系統(tǒng)是以受托責(zé)任為目的的。除此之外，伍中信學(xué)者也持此種觀點(diǎn)，其認(rèn)為受托責(zé)任突出了會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度耦合，并且反映了會(huì)計(jì)內(nèi)在的矛盾運(yùn)動(dòng)，會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展變化的內(nèi)在的矛盾運(yùn)動(dòng)來(lái)自“受托責(zé)任”，“受托責(zé)任”是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的恰當(dāng)表述。

二、會(huì)計(jì)本質(zhì)理論變遷與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系

（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動(dòng)會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷

科技革命和一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大作用。自20世紀(jì)60年代后期，西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家正迎來(lái)第三次工業(yè)革命，此次科技革命大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，也使資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)得到極大的發(fā)展。第三次工業(yè)革命是科技革命，本次科技革命中電子計(jì)算機(jī)的使用以及以全球互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)為標(biāo)志的信息高速公路正在縮短人類交往的距離。正式由于第三次科技革命，信息傳播的速度變得更快，信息傳播的成本更低，信息論、系統(tǒng)論和控制論的發(fā)展，也是這次技術(shù)革命的結(jié)晶。信息科學(xué)的發(fā)展帶來(lái)的新思想和新技術(shù)，也打開(kāi)了會(huì)計(jì)研究者的思路，人們開(kāi)始重新探索和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)與作用。隨著信息論、系統(tǒng)論和控制論的發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和會(huì)計(jì)職業(yè)界開(kāi)始逐步有了將會(huì)計(jì)的本質(zhì)界定為一個(gè)信息系統(tǒng)的傾向。

如果說(shuō)西方學(xué)者對(duì)于信息系統(tǒng)論的探索是緣于第三次科技革命，那么我國(guó)學(xué)者對(duì)于該會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)得益于改革開(kāi)放。十一屆三中全會(huì)的召開(kāi)，我國(guó)將工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)上來(lái)，此后，我國(guó)也開(kāi)始引進(jìn)西方先進(jìn)的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，在會(huì)計(jì)理論方面，一些先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論逐漸被引入，這樣我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論分為兩大學(xué)派。信息系統(tǒng)論學(xué)派認(rèn)為，這一時(shí)期，信息技術(shù)得到了很大的發(fā)展，并且也將電子計(jì)算機(jī)的應(yīng)用引入了會(huì)計(jì)領(lǐng)域，這樣，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的加工更加便捷，因此，會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)的本質(zhì)就更加突出；管理活動(dòng)論學(xué)派則認(rèn)為，我國(guó)正在逐步實(shí)施改革開(kāi)放，并且已有建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的想法，我國(guó)市場(chǎng)要素正在不斷的完善，企業(yè)的規(guī)模也會(huì)越來(lái)越大，會(huì)計(jì)僅僅作為信息系統(tǒng)的功能是不能夠適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)也應(yīng)該參與經(jīng)營(yíng)管理，突出會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的功能。

受托控制論在我國(guó)的出現(xiàn)此時(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展環(huán)境密不可分。二十世紀(jì)八九十年代，我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放的基本國(guó)策，此時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為國(guó)家的重中之重，而一國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展依托于企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)發(fā)展與會(huì)計(jì)密不可分，企業(yè)重大的經(jīng)營(yíng)決策要依賴于會(huì)計(jì)信息。面對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)，會(huì)計(jì)應(yīng)該發(fā)揮其控制作用，將過(guò)去、現(xiàn)在、將來(lái)結(jié)合起來(lái)，發(fā)揮其會(huì)計(jì)控制的現(xiàn)時(shí)作用。

（二）經(jīng)濟(jì)危機(jī)迫使其發(fā)展

會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的發(fā)展并不總是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變遷的。有時(shí)，會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷是被迫的，是為了要適應(yīng)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。二十世紀(jì)二三十年代，美國(guó)會(huì)計(jì)屆普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種藝術(shù)，既然稱之為藝術(shù)，就不應(yīng)該對(duì)其規(guī)范加以干涉、約束。但是，1929年到1933年，美國(guó)在經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，企業(yè)破產(chǎn)，生產(chǎn)蕭條，股票價(jià)格一落千丈。這次大危機(jī)的原因除了資本主義制度本身的缺陷外，還有一個(gè)就是松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)的濫用，此后，各國(guó)也就開(kāi)始重視會(huì)計(jì)，認(rèn)為會(huì)計(jì)旨在將具有或者少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易事項(xiàng)，以有意義的方式即以貨幣來(lái)表示，予以記錄、分類和匯總并對(duì)其產(chǎn)生的結(jié)果給出合理解釋?？梢哉f(shuō)，此次經(jīng)濟(jì)大危機(jī)使得會(huì)計(jì)界開(kāi)始重新審視會(huì)計(jì)本質(zhì)，或是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)應(yīng)該提供真實(shí)、不偏不倚的信息，或是認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)應(yīng)該作為計(jì)量和監(jiān)督的工具，因此，此次的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)在一定程度上促使了會(huì)計(jì)本質(zhì)由藝術(shù)論向“工具論”和“信息系統(tǒng)論”的變遷。

（三）會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷對(duì)經(jīng)濟(jì)的反作用

經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷是相互作用、相互影響的。會(huì)計(jì)本質(zhì)的變遷也就影響著會(huì)計(jì)職能。會(huì)計(jì)職能是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定的，是本質(zhì)的具體化?！肮芾砉ぞ哒摗焙汀肮芾砘顒?dòng)論”認(rèn)為在現(xiàn)代激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)在于參與企業(yè)決策，在這一會(huì)計(jì)本質(zhì)的影響下，企業(yè)會(huì)計(jì)被賦予了財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)控制兩個(gè)基本職能，而規(guī)劃未來(lái)財(cái)務(wù)活動(dòng)、監(jiān)控財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程、分析財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果、協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)關(guān)系等職能則是由這兩個(gè)基本職能引申擴(kuò)大而得出。如果會(huì)計(jì)人員能夠在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中很規(guī)范的行駛這兩種職能，必然有助于企業(yè)做出科學(xué)合理的決策，從而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。要履行控制職能，監(jiān)督是必不可少的，對(duì)特定主體內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行綜合監(jiān)督和督促，以確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，為提高經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，從而達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。

“受托控制論”的會(huì)計(jì)本質(zhì)，認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)能夠?qū)ι鐣?huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程進(jìn)行系統(tǒng)的、全方位的控制， 它是一種主動(dòng)、多向式控制，避免了了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)被動(dòng)、單向式控制帶來(lái)的弊端，從而能夠?qū)⑹虑邦A(yù)測(cè)、事中控制與事后分析連接成一個(gè)整體， 促使會(huì)計(jì)整體控制的功能得以有效發(fā)揮。事前預(yù)測(cè)主要是通過(guò)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，參與決策來(lái)實(shí)現(xiàn)；事中控制則是在計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程中，通過(guò)核算和監(jiān)督相結(jié)合的方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制，使之按計(jì)劃和預(yù)定的目標(biāo)進(jìn)行，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；而事后控制是在計(jì)劃執(zhí)行完成后，對(duì)計(jì)劃執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行剖析并評(píng)價(jià)執(zhí)行效果，為以后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開(kāi)展提供經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的蕭條都在一定程度上促使會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷，反過(guò)來(lái)，會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的變遷也促使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更好的展開(kāi)，推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)的發(fā)展，離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同樣，會(huì)計(jì)作為一種計(jì)量工具，也反映著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r。

縱觀歷史長(zhǎng)河，幾乎每一種會(huì)計(jì)理論的形成、變遷都與經(jīng)濟(jì)環(huán)境密不可分，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。經(jīng)濟(jì)越是發(fā)展，會(huì)計(jì)理論越完善，尤其是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到危機(jī)時(shí)，就更加迫切需要會(huì)計(jì)理論的變遷。同時(shí)，會(huì)計(jì)理論的完善和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步又進(jìn)一步推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，現(xiàn)有研究中關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論又面臨著新的挑戰(zhàn)，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的思考是對(duì)會(huì)計(jì)最根本理論的探究，我們要依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，勇于嘗試，大膽創(chuàng)新，推動(dòng)會(huì)計(jì)理論更好的發(fā)展。

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（作者單位：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院）