淺談內(nèi)部控制制度對財務(wù)舞弊的削弱作用

宋怡

摘要：眾所周知，上市公司的舞弊問題從來都是難以徹底解決的問題，世界各國證券市場都被財務(wù)舞弊所煩擾。可以這樣說，從產(chǎn)生會計那天起它就伴隨產(chǎn)生了，時時發(fā)生，層出不窮。近幾年世界多國的知名企業(yè)財務(wù)舞弊案件被曝光，使得各國的證券市場低迷，整個世界的資本市場亦被企業(yè)財務(wù)舞弊問題的濃霧所籠罩。本文在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)的內(nèi)控制度以及內(nèi)部審計如何削弱財務(wù)舞弊的原理。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財務(wù)舞弊；內(nèi)部審計

內(nèi)部審計在揭發(fā)財務(wù)舞弊過程中發(fā)揮了重大作用。由內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的財務(wù)舞弊案件不在少數(shù)。美國世界通信公司的財務(wù)舞弊案件就是由其前任審計經(jīng)理辛西婭·庫伯發(fā)現(xiàn)并逐步偵查，確定了其公司內(nèi)部采用財務(wù)舞弊手段進(jìn)行的 38.52億美金數(shù)額的財務(wù)造假，隨即通知了外部審計畢馬威（畢馬威當(dāng)時新近接替安達(dá)信成為公司的外部審計）。我國康芝藥業(yè)系創(chuàng)業(yè)板上市公司，2013年4月其前任審計部負(fù)責(zé)人揭發(fā)公司2011-2012年度存在虛增利潤、業(yè)績造假、違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)公司等重大違法行為。

一、舞弊和舞弊三角理論

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內(nèi)部的人來進(jìn)行的。我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》（以下簡稱《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號》）中所稱的舞弊，是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為。

舞弊的產(chǎn)生具有一定的原因。對于舞弊成因的分析，美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人，曾任美國會計學(xué)會會長的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生有三個因素，即壓力、機(jī)會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機(jī)。機(jī)會因素，是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因?yàn)榇嬖谖璞椎臋C(jī)會，即內(nèi)部控制存在漏洞。例如，如果存在一個實(shí)施財務(wù)報表重大錯報的環(huán)境，那么被審計單位發(fā)生舞弊的概率就會大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質(zhì)、價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產(chǎn)生舞弊的這三個因素之間并不是缺一不可的關(guān)系，在任何一種情形下，被審計單位都有可能發(fā)生舞弊。美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的舞弊審計準(zhǔn)則 SAS No.99中就詳細(xì)描述了舞弊環(huán)境存在的上述三個特征因素，并要求審計人員從這三個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素。

二、內(nèi)部審計在舞弊防范中的職能

我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號》規(guī)定，建立、健全并有效實(shí)施控制，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為的主要責(zé)任在組織管理層。內(nèi)部審計部門承擔(dān)協(xié)助管理層預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內(nèi)部控制制度；而保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性是內(nèi)審部門行使該職能的主要手段。

盡管現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標(biāo)已經(jīng)不僅僅局限于防止財務(wù)報告舞弊，但是，保證財務(wù)報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。AICPA （1949）、COSO（1994）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國所制定的相關(guān)內(nèi)部控制基本規(guī)范等都將保證財務(wù)報表的真實(shí)可靠作為內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。完善有效的內(nèi)部控制應(yīng)該能夠合理保證會計信息的質(zhì)量；反之，薄弱的內(nèi)部控制提供了會計舞弊的機(jī)會。

保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性，協(xié)助健全組織內(nèi)部控制并予以執(zhí)行是內(nèi)審預(yù)防舞弊的主要手段。莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中將“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項(xiàng)假設(shè)?，F(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財務(wù)報告舞弊這一前提之上的。因此，內(nèi)部控制制度的設(shè)計和實(shí)施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內(nèi)部審計人員在審查和評價內(nèi)部控制時，要對可能誘發(fā)舞弊的內(nèi)控缺陷點(diǎn)發(fā)表意見，并督促企業(yè)修改內(nèi)部控制程序。

三、通過舞弊審計削弱內(nèi)部舞弊者的動機(jī)

舞弊審計對舞弊具有明顯的防范作用。其作用機(jī)制在于舞弊審計的雙重作用：其一，合理設(shè)計、認(rèn)真實(shí)施的舞弊審計程序能夠在一定程度上揭露舞弊行為，從而增大舞弊被揭露的風(fēng)險，減少了舞弊的機(jī)會因素；其二，舞弊審計結(jié)束后往往伴隨著紀(jì)律或法律行動，因而舞弊審計的存在能對組織內(nèi)舞弊者的作弊動機(jī)形成威懾機(jī)制。

專門的舞弊審計有兩種：一是反饋性舞弊審計，或稱為舞弊審核，是指依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種雇員舞弊的知識，設(shè)計相應(yīng)的審核程序以證實(shí)或解除舞弊懷疑的過程。這種審計一般是經(jīng)批準(zhǔn)就已識別的舞弊懷疑開展調(diào)查，確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計意見。例如，依據(jù)檢舉信息開展舞弊審計。二是前饋性舞弊審計，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計，通常涉及對企業(yè)舞弊風(fēng)險的識別和評估。在舞弊審計中，內(nèi)部審計人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預(yù)計或測算。在舞弊審計過程中，應(yīng)主要關(guān)注以下幾個方面：

1.審查各種貨幣資金的真實(shí)性、合規(guī)性和合法性，關(guān)注是否存在多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象等。例如在對某企業(yè)幾年的財務(wù)報表進(jìn)行分析時，發(fā)現(xiàn)未分配利潤連續(xù)幾年的數(shù)據(jù)沒有鉤稽關(guān)系，通過跟蹤審計，調(diào)查每年留存收益的結(jié)構(gòu)和去向。

2.審查實(shí)物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增、虛減的現(xiàn)象。例如在對某小企業(yè)的審計中發(fā)現(xiàn)，倉庫存貨賬面余額巨大，而企業(yè)的單位產(chǎn)品價值量相當(dāng)微小。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)后實(shí)施跟蹤審計，查明真實(shí)情況，以證實(shí)是否存在舞弊。

3.審查各種往來賬戶的真實(shí)性、合規(guī)性和合法性，審查賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性，關(guān)注是否存在利用往來賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象。例如，其他應(yīng)付款賬戶余額中往往有很多非真實(shí)債務(wù)。為了應(yīng)付上級考核，企業(yè)有可能隱藏部分利潤以備來年之需。如某個部門在財務(wù)部門監(jiān)控之外調(diào)用某筆資金，財務(wù)部門為了軋平賬務(wù)而使用該科目。特別是在國有企業(yè)改制過程中，某些負(fù)債的確認(rèn)與否直接關(guān)系到國家利益。又如，其他應(yīng)收款賬戶也可能存在非真實(shí)合規(guī)的債權(quán)。常見的有累年未消化的費(fèi)用長期掛賬、企業(yè)資金向外拆借掛賬、出資人資金不到位掛賬等等。對上述情形，內(nèi)部審計人員在審計過程中必須高度關(guān)注。

4.審查財務(wù)成本費(fèi)用賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，審查核算依據(jù)、計價和變化的正確性和合理合法性。例如，建設(shè)單位向施工單位多撥工程款、虛報當(dāng)年投資完成額，事后再將款項(xiàng)從施工單位退回小金庫等等。

綜上所述，通過設(shè)置科學(xué)的內(nèi)部審計程序，關(guān)注企業(yè)財務(wù)會計制度和實(shí)務(wù)中的異?，F(xiàn)象，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行，從而可以達(dá)到防范舞弊的作用。

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