論完善我國上市公司內部控制信息披露機制

曹　雪

(安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠　233030)

論完善我國上市公司內部控制信息披露機制

曹雪

(安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠233030)

摘要：隨著社會的不斷進步，全球經(jīng)濟的迅速發(fā)展，上市公司發(fā)現(xiàn)機遇來臨的同時公司之間的競爭也越來越激烈。一些公司為了提高自己在行業(yè)中的地位不斷追求利益，忽視了其內部控制的建設。基于內部控制以及信息披露的相關概念和理論，試以我國的上市公司為研究對象，對公司內控披露中仍然存在的問題進行了探討和歸納，并就解決的方法進行了探析，致力于我國內部控制的建設和內控披露機制的完善。

關鍵詞：上市公司；內部控制；信息披露

一前言

1.問題的提出。

2001 年，安然等一系列財務造假丑聞陸續(xù)發(fā)生，引起了證券市場的恐慌，使得業(yè)界對內部控制信息的披露要求不斷增強。在此背景下，SOX法案①簽署并生效。我國有關部門還制定了一系列法律法規(guī)來加強內部控制的監(jiān)管。2006年7月，我國成立了企業(yè)內部控制標準委員會。2008年聯(lián)合發(fā)布了基本規(guī)范，緊接著2010年配套指引出臺。由此可知，我國內控的相關機制建設正在逐漸完善。但是，這些已經(jīng)頒布的規(guī)范概括性較高并不是很具體。近幾年，云南綠大地以及萬福生科這樣的財務造假事件時有發(fā)生，起因雖然有所不同，但是這些事件的發(fā)生是有共同點的，都是公司內部控制的問題，以及相關的披露機制存在不足。在我國的上市公司，內控披露機制并不健全，還需要進一步地建設和改善。

2.相關文獻綜述。

(1)國外文獻綜述。

國外對內部控制信息披露方面的研究相對于我國來說是比較深入的。2005年，多伊爾等針對上市公司，選了近八百家公司作為研究的樣本，通過分析他們三年中披露的信息，對內控缺陷的影響的因素進行了調查，然后他們發(fā)現(xiàn)這樣一個規(guī)律，就是財務狀況不樂觀、公司的業(yè)務內容比較龐雜但是卻發(fā)展很迅速的公司，它們的內部控制是容易出現(xiàn)缺陷的。[1]2007年，赫曼森通過對一千多個樣本公司內部控制信息披露的內容進行研究分析，發(fā)現(xiàn)很多上市公司內控信息披露缺乏實質性的內容，而且他發(fā)現(xiàn)披露的主要方式還是自愿性的占多數(shù)。[2]阿什博通過分析上市公司的一些數(shù)據(jù)，尤其是年報中披露的內容，對影響公司內控缺陷披露的因素進行了總結，例如公司對內部控制的投入、業(yè)務范圍以及公司結構等。[3]

(2)國內文獻綜述。

我國關于該方面的研究，雖然沒有國外那么全面和完善，而且起步遲而緩，但隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，財務造假的不斷升級，披露的內控信息的質量漸漸成為關注的焦點，促使學術界對這方面的研究也逐漸深入。吳水澎等通過對亞細亞經(jīng)營失敗的案例進行研究，認為其經(jīng)營不善的原因主要在于公司管理層對內部控制的作用缺乏認識，沒有良好的內控環(huán)境，風險意識薄弱、信息溝通有障礙，內部控制沒有有效施行，同時提出了內部控制信息披露機制的改進措施。[4]李明輝在對選出來的樣本公司中年報進行研究，發(fā)現(xiàn)內控信息的有效披露對內控制度的完善起到促進作用,能夠防止財務舞弊的發(fā)生,使得公司管理層與注冊會計師能更好地交換信息。[5]針對內控披露的問題，石文伶提出了相應的改善措施，認為應當提高上市公司披露內控信息的積極性，使得內審機構和注冊會計師的作用能充分發(fā)揮。[6]在對內部控制信息披露的有效性進行研究時，劉國和盛偉認為有披露的信息沒有實用性，主要是公司內控制度自身的缺陷，提出應當加強外部的監(jiān)管。[7]林鐘高等在滬深兩市抽取了A 股公司三百家，研究了一些指標對我內部控制披露的具體影響，例如機構投資者的持股比例、我國的股權集中度等，研究發(fā)現(xiàn)公司的披露的質量與公司的價值有相關關系，而且是正相關的。[8]

從文獻中可以看出，我國上市公司內部控制信息披露方面的學術探討逐年升溫，但目前我國學者在該領域的研究并不深入和徹底。本文針對我國的上市公司，對公司現(xiàn)階段的內控現(xiàn)狀進行闡述，并分析了內控披露的相關機制中存在的缺陷和問題，歸納并提出了相應的建議和對策。

二內部控制信息披露的相關概念和理論

1.內部控制。

(1)內部控制的涵義。

內部控制的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了很長一段時間，如下圖1所示。最近幾十年來，內部控制一直是學術界研究的一個熱點，在企業(yè)風險管理和審計服務中發(fā)揮著積極的作用。內部控制的具體涵義在學術界并沒有達成一致，然而基本規(guī)范中對內部控制涵義的總結是較為全面的。②

圖1　內部控制發(fā)展流程

(2)內部控制的目標。

內部控制的目標是公司管理層依照公司的相關戰(zhàn)略部署制定的，公司經(jīng)營管理過程中為了實現(xiàn)資源配置的有效性，內部控制要達到的要求，如圖2所示。

圖2　內部控制總體目標的主要內容

2.內部控制信息披露。

(1)內部控制信息披露的概念。

內部控制信息披露是為了檢驗并督促公司內部控制的實施和執(zhí)行, 從而引起管理當局的重視和關注，使得內部控制在公司內部發(fā)揮其應有的效用，它是“上市公司管理當局依據(jù)一定的標準定期對本單位的內部控制完整性、合理性和有效性進行評價，并以某種方式提供給外部信息使用者”的過程③。

(2)內部控制信息披露的意義。

上市公司對外披露的內控信息是投資者的決策依據(jù)，內部控制信息的披露可以降低公司的委托代理成本，幫助管理者更好地履行代理責任，同時，對外披露公司的內部控制信息能夠幫助公司管理者及時發(fā)現(xiàn)自身經(jīng)營管理的缺陷,不斷完善相關的管理措施，從而避免公司出現(xiàn)不必要的潛在的風險。

三我國的上市公司內部控制信息披露中存在的問題

1.內部控制信息披露的主體較模糊。

美國的薩班斯法案明確規(guī)定了公司經(jīng)理層相應職責，中國的有關法律規(guī)范對公司的高級管理人員沒有詳細要求其責任。內控指引要求，公司的董事會和審計委員會必須對公司的內控進行自我評價并出具報告。根據(jù)相關的調查統(tǒng)計，一部分上市公司執(zhí)行內部控制信息披露這一職能，都是交由監(jiān)事會。但是公司監(jiān)事會一般對公司的經(jīng)營參與甚少，發(fā)表的意見缺乏參考性。

2.內部控制信息披露規(guī)范程度不高。

在我國內控基本規(guī)范中，規(guī)定對上市公司內部控制信息進行強制性披露。然而，信息披露的規(guī)范、形式和內容并沒有一個統(tǒng)一的標準，信息量很少。中國的上市公司披露內部控制信息的部分是在報告中披露，一些是在公司的監(jiān)事會報告的獨立意見中公開。內部控制報告披露的格式也缺乏規(guī)范性，致使信息使用者難以獲得準確的信息。

3.內部控制信息披露評價標準不一致。

我國各政府部門頒布的法規(guī)比較零散，都是按照自己某方面的需求來制定內部控制，對于相應的行為標準評價不統(tǒng)一不全面，不能對上市公司進行統(tǒng)一指導。例如，內部控制評價指引，雖然對所需的八個評價的內容進行規(guī)定，但公司采取一般應付的態(tài)度進行披露，導致內部控制指引失去應有的效力。

4.內部控制信息披露的質量不高，對內控缺陷的披露較少。

外部投資者要做決策，對公司信息有依賴和需求，而且是內部信息。公司管理者認為對內控缺陷進行披露不利于公司在行業(yè)中的發(fā)展，會降低公司在投資者心中的行業(yè)地位。所以公司信息披露往往是不足、不完全的，投資者不能有效掌握相關信息。由此可見，很多公司對內控披露這一方面并沒有重視，對內部控制信息缺乏詳細的描述，披露出來的很多信息對投資者沒有太大幫助。

四我國上市公司內部控制信息披露問題的原因分析

1.相關的法律規(guī)范有待完善，法規(guī)的制定不夠詳細，缺乏監(jiān)管。

我國各部門頒布法規(guī)僅從某一角度出發(fā)，針對內部控制信息披露的內容的真實與否，現(xiàn)行的制度對注冊會計師是否發(fā)表相關的意見沒有做出詳細規(guī)定，同時，對披露的形式，法律也沒有做出規(guī)定要求。

2.上市公司披露的積極主動性不高。

公司高層管理者對公司內控的重視還沒有上升到應有的水平，因為其對內控的作用還沒能深入地認識和了解，或者是自認為公司的內部控制在自己的管理下不會出現(xiàn)問題，因此沒有很好地實施監(jiān)管，使得公司內部機構對內部控制制度沒有很好地執(zhí)行。公司向外界披露信息，也是公司日?；顒拥慕M成部分，衡量披露所帶來的效益卻不容易，這使得公司只考慮到高昂的成本而不進行自愿性披露。

3.內部審計機構監(jiān)督不力。

目前，大部分上市公司對內部審計機構的作用還不夠充分了解，導致一些公司管理層認為內部審計不如外部審計可有可無。我國部分上市公司的內審人員與公司的業(yè)務要求不相符，實際工作不能達到內部控制的要求，這就使得內部控制體系成為擺設，不能起到有效的監(jiān)督作用。

4.外部注冊會計師獨立性不強，監(jiān)督不嚴。

對我國的審計行業(yè)進行分析可知，大的會計師事務所能取得不錯的收益，而仍占很大比例的小型事務所并不穩(wěn)定，容易受到成本的制約。有的會計師事務所考慮到自己的效益從而減少相應的審計程序，降低工作成本，這樣做必然會影響審計的結果；同樣，一些小型事務所為穩(wěn)定收益，維持與一些客戶的關系，在出具審計報告時聽從客戶的意見，不能秉承客觀事實公正的態(tài)度，獨立性受到影響。這不僅給客戶帶來風險，也使得會計師事務所處在風險之中。

五完善我國上市公司內部控制信息披露機制

1.健全法律規(guī)章制度。

雖然我國的監(jiān)管機構針對我國公司內控的現(xiàn)狀，制定了相關的法律和規(guī)范，由上市公司自主性遵守。但是，與法律制定較為完善的國家相比，我國的內控建設、執(zhí)行和懲處方面還沒有完全上升到法律的高度。

(1)規(guī)范內部控制信息披露。

筆者認為，有關部門機構應對披露的規(guī)范統(tǒng)一其標準，提高公司披露的質量。例如規(guī)范可統(tǒng)一要求公司在年報的公司治理結構板塊中披露。或者，統(tǒng)一以報告方式單獨進行披露。甚至，可以規(guī)定同時以兩種方式進行披露。

(2)明確披露的責任主體。

主體的主要職責就是制定內部控制制度監(jiān)督內部控制的運行，評價內控運行效果。如果代理人對內部控制的設計和執(zhí)行的有效性負責，也許能夠防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，但對委托人的權益不一定能夠維護。因此，內控信息披露的主體需要通過法規(guī)的制定來明確。

(3)制定一致的內部控制信息評價標準。

內部控制信息的評判標準，主要包括兩個方面的內容，一個是上市公司內部進行自我評價時的標準，另一個是外部會計師事務所審核時的標準。對于內部控制的有效性，注冊會計師是依據(jù)指導意見里的規(guī)定來對內部控制進行審核的，參照的標準不一樣而出現(xiàn)最終結論的不一致。因此，筆者認為相關部門應當在內部控制評判的方法、程序和范圍上出臺相應的法律規(guī)定，盡快制定一致的評價標準。

2.提升上市公司內部控制披露的積極主動性。

(1)加強引導和宣傳，提高管理層的理性認識。

有關部門應當加強對公司管理層的引導，讓他們深刻地感悟到內控披露對于公司的益處，積極地引導提高管理層對內控披露的作用和實際意義的掌握。管理層對內部控制的了解越多，就越會注意到它的效用，就越會注重這方面的建設，促進該制度的貫徹執(zhí)行。有關部門要加強引導，提高管理層在這方面的認識。

(2)對內部控制缺陷進行強制披露。

大量的現(xiàn)象表明，我國的上市公司普遍對內控中存在的缺陷的披露意識是不高的，政府相關機構需要有強制措施，來保證公司披露信息的質量。同時，有關的法律法規(guī)應當對內部控制缺陷具體的認定標準進行規(guī)范，強制性要求上市公司按照規(guī)定中的認定標準進行缺陷的披露，監(jiān)管部門也要認真判別，同時堅決執(zhí)行。

(3)強化內部審計機構的監(jiān)督作用。

①重視內部審計的作用。

內部審計機構的獨立性不容忽視，它是其發(fā)揮監(jiān)督作用的前提。要想使得上市公司運轉良好，效益高，有長久的發(fā)展力，就要重視內部審計，將該機構部門以及工作人員的工作置于公司運作的核心位置，使整個機構的工作熱情和效率達到最飽滿的狀態(tài)，使得內部審計機構的應有的作用得以發(fā)揮。

②提高內部審計機構中人員的專業(yè)水平。

內部審計機構的作用從上文中已經(jīng)有所知曉，但是機構的作用得以發(fā)揮還是依賴于機構中人的作用的發(fā)揮。外界環(huán)境和公司內部需求在不斷地變化，這就要求內部審計機構中的人員有較高的專業(yè)能力。所以，公司應該致力于培養(yǎng)內部控制方面的人才，建立良好的培養(yǎng)內部控制專門人才的機制。

(4)強化注冊會計師的審計職能。

規(guī)范我國上市公司內控信息的披露，有必要發(fā)揮注冊會計師的外部監(jiān)督作用。我國現(xiàn)有企業(yè)的數(shù)量已經(jīng)超過1500萬，然而，財政部門能直接監(jiān)管到的只占很少的部分，不可能全面地監(jiān)管到每一個企業(yè)。這樣就需要充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用，強化注冊會計師的審計職能，充分發(fā)揮社會審計監(jiān)督在會計監(jiān)督體系中的職能作用。要想使注冊會計師充分履行審計職能，發(fā)揮監(jiān)督作用，就離不開其獨立性。應當不斷完善注冊會計師的選拔體系，加強對注冊會計師的培養(yǎng)，提升其整體職業(yè)素質，督促其加強其自身的自我約束意識，同時，注冊會計師也要不斷加強學習，對新制度要隨時關注和遵循，繼續(xù)研究先進的內部審計技術來提高自己的專業(yè)知識，加強服務質量的研究，保持較高的獨立性。

注釋

①《薩班斯——奧克斯利法案》于 2002 年 7 月 30 日簽署生效，旨在建立并恢復公眾對公司財務報告的信心，并對上市公司審計委員會、管理層、和審計師各自的職責及相互制約機制帶來根本性的變化。

②財政部等五部委在2008年6月28日聯(lián)合頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中對內部控制進行了解釋，即內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程。

③財政部等.2009.企業(yè)內部控制基本規(guī)范[EB/OL]. http://www.mof.gov.cn。

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Class No.:F830.1Document Mark：A

(責任編輯：宋瑞斌)

Improving the Internal Control Information Disclosure of Listed Companies in China

Cao Xue

(School of Accounting, Anhui University of Finance and Economics, Bengbu, Anhui 233030，China)

Abstract：With the development of global economy, listed companies find that Intense competition and opportunities come together. Listed companies continue to improve the company's position in the industry, ignoring the construction of its internal control mechanism. This article, beginning with introduction of the concepts and basic theories of the internal control information disclosure, analyzed the problems and what might cause those problems of the internal control information disclosure ,and put forward some suggestions for how to solve these problems. The aim is to promote the information disclosure system of internal control of listed companies.

Key words：listed companies; internal control mechanisms; information disclosure

中圖分類號：F830.91

文獻標識碼：A

文章編號：1672-6758(2016)02-0067-4

基金項目：國家自然科學基金委員會資助項目“國有企業(yè)自由現(xiàn)金流量優(yōu)化與控制機制研究”(71172190)；安徽財經(jīng)大學研究生科研創(chuàng)新基金資助項目“我國上市公司自由現(xiàn)金流與在職消費”(CXJJ2014110)。

作者簡介：曹雪，在讀碩士，安徽財經(jīng)大學會計學院。研究方向：財務管理與公司治理。