日本審計制度及其對中國的啟示

劉思宏+孫凱

摘 要：我國審計經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程，隨著國家市場經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化、國家對腐敗整治力度不斷加強(qiáng)，審計行業(yè)也經(jīng)歷了一系列的發(fā)展與改進(jìn)，但在實際實施過程中，仍然存在一些問題阻礙著審計業(yè)務(wù)的進(jìn)行，本文通過介紹日本部分審計制度，分析中國審計的不足，提出日本審計制度對中國審計制度的啟示。

關(guān)鍵詞：日本審計制度；審計缺陷；內(nèi)部控制；審計準(zhǔn)則

一、日本會計檢查院

1.日本會計檢查院概況

日本的最高審計機(jī)關(guān)是日本會計檢查院，于二戰(zhàn)后依據(jù)日本1946年憲法第90條為檢查國家的收入支出結(jié)算而設(shè)立，并隨后于1947年頒布了《會計檢查院法》。日本作為一個三權(quán)分立的君主立憲制國家，設(shè)有國會、內(nèi)閣以及法院，出于審計行業(yè)獨立性的要求，日本會計檢查院作為一個獨立的機(jī)關(guān)獨立于內(nèi)閣。機(jī)構(gòu)內(nèi)部分為事務(wù)總局和檢查官會議，其中事務(wù)總局負(fù)責(zé)檢查的具體執(zhí)行，檢查官會議則擁有決定權(quán)。

2.日本會計檢查院的政策策略

（1）檢查的重點

會計檢查院立足于國家經(jīng)濟(jì)動向和財務(wù)狀況，主要對以下幾個方面實行重點檢查：①社會保障②教育和科學(xué)技術(shù)③公共事業(yè)④農(nóng)林水產(chǎn)業(yè)⑤經(jīng)濟(jì)合作⑥國防⑦中小企業(yè)⑧環(huán)境保護(hù)⑨信息通信（IT業(yè)）。

根據(jù)國民關(guān)心的問題，也會適時地調(diào)整審查的具體內(nèi)容。另外，會在幾個部委內(nèi)實行貫通的措施，以實行橫向?qū)彶?。除此之外，針?11大地震所實行的各項震后復(fù)原措施、震后巨額的資金投入、災(zāi)區(qū)各項事業(yè)的進(jìn)展情況，也會給予適當(dāng)?shù)臋z查，檢查過程中，會考慮災(zāi)區(qū)的情況，留意有助于災(zāi)區(qū)經(jīng)濟(jì)社會重建的項目。

（2）從不同觀點檢查

在審查不正當(dāng)行為的基礎(chǔ)上，會對事務(wù)、事業(yè)的業(yè)績進(jìn)行審查，并且會在有必要的情況下，重新審視制度是否有必要。以下是實際檢查的著眼點：

①預(yù)算的表示和預(yù)算的實行是否正確

②會計經(jīng)理是否正確地處理預(yù)算，是否合乎法律法規(guī)

③事務(wù)及事業(yè)在具體實行過程中，預(yù)算能否減少

④費用相同的情況下，能否用有限的資金完成更多成果

⑤事務(wù)及事業(yè)進(jìn)行完畢、預(yù)算執(zhí)行完畢后，是否發(fā)揮了應(yīng)有效果，是否達(dá)到原有目的

（3）內(nèi)部控制對審計的影響

要保證獨立性，若內(nèi)部控制會對審計造成影響，就要做出調(diào)整和改變。

（4）審計的跟蹤性

對于以往檢查出有不合規(guī)不合理的會計，會跟蹤檢查其是否改正，防止錯誤再次發(fā)生。另外還會檢查上次檢查的結(jié)果有沒有反應(yīng)在后續(xù)的預(yù)算編寫和實行當(dāng)中，是否有實效。當(dāng)一個單位的會計出現(xiàn)問題，還要提醒其他單位不要出現(xiàn)同類問題，有則改之無則加勉。

（5）與國會的合作

國會的檢查要求，會根據(jù)檢查的宗旨，增加對國會的審查有幫助的內(nèi)容。為了幫助充實國會決算審查，也會不斷向國會和內(nèi)閣進(jìn)行積極的報告

（6）檢查能力的提高

為應(yīng)對社會經(jīng)濟(jì)復(fù)雜化帶來的財政變化、提高檢查能力，會開創(chuàng)新的檢查手法，使檢查更充實。進(jìn)一步說，會對檢查手法和檢查領(lǐng)域的多樣化進(jìn)行研究。對于專業(yè)化較高的領(lǐng)域，會注重培養(yǎng)人才，民間有經(jīng)驗者、相關(guān)專家都會被聘用。

3.檢查計劃的實際制定

為實現(xiàn)會計檢查院的使命，基于上述基本方針進(jìn)行更有效率更有效果的檢查，制定了檢查計劃。檢查計劃會充分考慮檢查對象的內(nèi)部控制、預(yù)算規(guī)模以及過去的檢查結(jié)果。除特定的檢查對象之外，檢查計劃也會根據(jù)國民關(guān)心的問題進(jìn)行適當(dāng)?shù)膹椥哉{(diào)整。

4.檢查方法

會計檢查院對檢查對象的檢查分為書面檢查和實地檢查。書面檢查會對檢查對象的相關(guān)資料進(jìn)行檢查，包括合同、賬單、訂單、收據(jù)等。實地檢查是向檢查對象派遣職員，對對賬簿、事務(wù)狀態(tài)、內(nèi)部環(huán)境等進(jìn)行調(diào)查，并聽取相關(guān)人員的說明。

二、日本的內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則

企業(yè)內(nèi)部的會計舞弊現(xiàn)象是長久以來各國都一直存在的問題，2001年美國安然事件之后，日本開始對當(dāng)時的審計制度進(jìn)行研究和反思，出臺了一系列相關(guān)準(zhǔn)則對內(nèi)部控制框架進(jìn)行規(guī)范，最終于2007年2月15日頒布了《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》，并于2008年開始實施。這個準(zhǔn)則在美國COSO內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上結(jié)合日本實際，構(gòu)建了“日本特色”內(nèi)部控制制度體系。該準(zhǔn)則由三部分構(gòu)成：

第一，內(nèi)部控制的基本框架。該部分首先規(guī)定了企業(yè)經(jīng)營者的責(zé)任，即企業(yè)經(jīng)營者必須制定合理的內(nèi)部控制制度并保證其有效運行，其次闡述了內(nèi)部控制的定義，最后提出內(nèi)部控制的四個目標(biāo)（①保證經(jīng)營的有效和高效運行②保證財務(wù)報告的可靠性③保證經(jīng)營活動的守法性④資產(chǎn)的保全）和六項要素（①控制環(huán)境②風(fēng)險評估與對應(yīng)③控制活動④信息與溝通⑤監(jiān)控⑥信息技術(shù)的應(yīng)對）。

第二，財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價與報告。此項內(nèi)容主要針對企業(yè)經(jīng)營者，它要求企業(yè)經(jīng)營者需定期對涉及財務(wù)報告信息的內(nèi)部控制制度的運作進(jìn)行全面評價，并編制“內(nèi)部控制報告”，向外界公布。評價需要有可靠的證據(jù)支撐，證據(jù)與報告內(nèi)容要求一并記錄在“內(nèi)部控制報告”當(dāng)中。評價的過程和內(nèi)容可以參考風(fēng)險評估，進(jìn)行先大后小，先總體再具體的方法。

第三，財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。企業(yè)經(jīng)營者對涉及財務(wù)報告信息的內(nèi)部控制制度的評價需要經(jīng)過審計人員的審查，主要審查內(nèi)容的適當(dāng)性。根據(jù)日本的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的組織制度，它的運作涉及內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部管理等諸多方面，而該部分的審計是有范圍的，審計人員會對報告中影響會計信息產(chǎn)出的內(nèi)部控制制度予以針對性的審計，另外，企業(yè)經(jīng)營者沒有確認(rèn)的內(nèi)部控制制度部分不在審計之內(nèi)。

三、中國審計制度中的不足

隨社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國審計制度的建設(shè)已初具規(guī)模，但由于審計建設(shè)起步晚以及構(gòu)建視野的局限性，我們的審計制度在體系制度、技術(shù)水平、執(zhí)行能力等方面均存在不足，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.獨立性不夠強(qiáng)

獨立性是審計的本質(zhì)特征，也是保證審計工作順利進(jìn)行的必要條件，為確保審計機(jī)構(gòu)獨立地行使審計監(jiān)督權(quán)，審計機(jī)構(gòu)必須是獨立的專職機(jī)構(gòu)，應(yīng)單獨設(shè)置，與被審計單位沒有組織上的隸屬關(guān)系。但我國審計部門多以附屬形式存在，如依附于辦公室、監(jiān)察部門或與紀(jì)委監(jiān)察部門合署辦公，甚至直接在需要審計的時候由相關(guān)部門人員組成臨時小組，這就導(dǎo)致了內(nèi)部審計組織卷入各方利益漩渦，阻礙了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動獨立性的發(fā)揮。且我國實行議行合一的人大制，不具備完全獨立審計的條件。

2.法律體系支持不夠

中國當(dāng)前審計制度的核心主要依據(jù)是《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》，然而內(nèi)部審計法律規(guī)范建設(shè)卻一直處于遲滯狀態(tài)，且現(xiàn)有的內(nèi)容也過于寬泛，對具體審計行為并不能起到有效的約束、規(guī)范作用，例如《公司法》中對內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性和責(zé)任性并沒有做出特別的規(guī)定和要求，這就導(dǎo)致了大到內(nèi)部審計構(gòu)建漏洞、功能萎縮，小到人員義務(wù)、工作分工不明，無法做到各司其職等種種問題，大幅降低了工作效率，最終使很多使企業(yè)內(nèi)部審計違紀(jì)情況得不到改善，出現(xiàn)年年審計年年違紀(jì)的現(xiàn)象。

3.人員素質(zhì)局限性

關(guān)于人員素質(zhì)的局限性主要存在兩方面的缺陷。第一是用人單位方面，第二是審計人員自身方面。

用人單位方面，當(dāng)今許多單位對于審計這個工作崗位并沒有給予足夠的重視，體現(xiàn)在招聘不專業(yè)，甚至直接不招聘。審計工作交給會計人員完成，或直接略去審計的過程，表面反映出的問題是縮減必要的開支、內(nèi)部控制體系不完善，但很明顯更深層更隱蔽的問題則是會計舞弊問題。

審計人員自身方面，審計人員的素質(zhì)直接關(guān)系著審計質(zhì)量，影響著審計職能的發(fā)揮。我國該方面的弊端在于，審計人員數(shù)量少、專業(yè)素質(zhì)不夠強(qiáng)，用人單位對綜合能力的重視程度亦不夠。截至2015年，我國擁有CIA（國際注冊內(nèi)部審計師）3.8萬人，而具有豐富理論和實踐經(jīng)驗的從業(yè)人員就更為稀少。并且在工作中，大多數(shù)審計實際上由會計或會計專業(yè)人員完成，并未對審計學(xué)科有過系統(tǒng)全面的學(xué)習(xí)。審計學(xué)對專業(yè)知識要求較高，與時代接應(yīng)性也很強(qiáng)，信息的更新?lián)Q代對審計有很大的影響，因此繼續(xù)教育對審計的發(fā)展有著至關(guān)重要的作用，但現(xiàn)階段國內(nèi)繼續(xù)教育的力度和效果明顯還不盡人意，致使很多審計人員有著考取了職稱或資格就一勞永逸了的想法。

4.IT技術(shù)水平較差

在信息化的時代，利用計算機(jī)進(jìn)行工作是社會發(fā)展的必然趨勢，審計行業(yè)也不例外，但現(xiàn)階段仍存在許多單位并沒有順應(yīng)時代的這一要求。除此之外，并不是所有審計人員都可以掌握計算機(jī)技術(shù)以適應(yīng)并靈活運用計算機(jī)來進(jìn)行審計活動，仍有很大一個群體不能獨立自主完成計算機(jī)審計工作，例如部分年齡較大人員。究其原因，其一是政策準(zhǔn)則并無明文要求，其二成本較之傳統(tǒng)的方法更高，其三技術(shù)層面確實無法達(dá)到高度發(fā)達(dá)的狀態(tài)。較為落后的計算審計導(dǎo)致了部分審計工作效率低下，同時也增加了審計失敗和審計風(fēng)險的可能性。

5.各地特派員辦事處聯(lián)系不強(qiáng)

我國地大物博，審計署的派出機(jī)構(gòu)分布較為分散，各地聯(lián)系不強(qiáng)，導(dǎo)致相關(guān)人員工作強(qiáng)度過大，比如駐哈爾濱特派辦可能分派到廣東省做當(dāng)?shù)卣呢斦罩徲?，這樣能比較有效的規(guī)避地方政府對審計機(jī)關(guān)工作的干涉、降低利益相關(guān)性、減少利用審計職權(quán)尋租行為發(fā)生的可能，但卻在一定程度上大大的增加了相關(guān)人員的工作力度，間接導(dǎo)致工作效率的降低，成本的提高。

四、日本審計制度對中國的啟示

1.從法律層面保證獨立性

日本會計檢查法律是依據(jù)日本憲法、日本財政法、日本會計法、日本會計檢查院法等近十部具體法律條文構(gòu)成的一個完整的法律制度體系，在各個層面對審計的獨立性、權(quán)威性、責(zé)任性都做出了具體要求。針對我國法律體系支持不足的缺陷，我國應(yīng)將相關(guān)法律制定具體化，使法律真正發(fā)揮其約束監(jiān)督的作用。在法律具體化、對獨立性作出要求的同時，政府審計方面也可以加強(qiáng)人大制與政府審計間聯(lián)系，例如改善預(yù)算關(guān)系等以提高審計的相對獨立性。

2.內(nèi)外審計結(jié)合制度

當(dāng)下，中國企業(yè)內(nèi)部審計壟斷嚴(yán)重。日本內(nèi)部審計中所采用的內(nèi)外審結(jié)合模式，不僅形成了專業(yè)化優(yōu)勢，還在確保規(guī)范化的同時節(jié)約了審計成本，這種模式創(chuàng)新不僅推動了企業(yè)內(nèi)部審計功能的發(fā)展創(chuàng)新，還解決了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)人員不足導(dǎo)致的任務(wù)繁重的難題，又有助于提高內(nèi)部審計的質(zhì)量與效率。

3.提高人員綜合素質(zhì)

日本在選拔審計工作人員更重視綜合能力，審計人員的綜合能力應(yīng)包括對法律、造價、評估、管理、稅務(wù)等綜合方面的知識的掌握，要提高人員素質(zhì)首先要提高準(zhǔn)入門檻，內(nèi)審人員必須通過內(nèi)審資格考試才能上崗，其次也要要求內(nèi)審人員應(yīng)同時具備基本的綜合能力，加強(qiáng)繼續(xù)教育，定期考核，全面提高各方面素質(zhì)。

4.加強(qiáng)電算化、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)

從日本審計電算化開展情況來看，在精通審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，設(shè)計研發(fā)適合審計工作需要的計算機(jī)軟件是完全具有可行性的。除此之外，要充分利用電算化審計時空便利的優(yōu)勢，加強(qiáng)對被審計單位計算機(jī)使用情況的檢查監(jiān)督。日本會計檢查院直接使用被審計單位的計算機(jī)開展審計工作，同時也對被審計單位的計算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行審計，這就要求審計人員有著高于或至少相當(dāng)于被審計單位財務(wù)人員的計算機(jī)水平，因此在借鑒這一技術(shù)方法的同時，要加強(qiáng)與被審計單位的日常交流與了解，更要對審計人員的計算機(jī)水平進(jìn)行高標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)要求的培訓(xùn)。

此外，日本會計檢查院建立了主機(jī)系統(tǒng)與各地方的計算機(jī)系統(tǒng)的聯(lián)系，進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)工作，前文提到我國地大物博，派出機(jī)構(gòu)分布較為分散，發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為我們提供了很好的平臺。利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立主機(jī)系統(tǒng)和各地方的計算機(jī)系統(tǒng)，同時注重提高安全性，擴(kuò)大審計署與特派員辦事處之間的聯(lián)系，既可以提高工作的效率，減輕相關(guān)人員的工作負(fù)擔(dān)，又可以降低審計成本。

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作者簡介：劉思宏（1995- ），女，山東省人，西華大學(xué)工商管理學(xué)院審計學(xué)專業(yè)學(xué)生；孫凱（1995- ），男，山東省人，黑龍江大學(xué)東語學(xué)院日語專業(yè)學(xué)生