增值稅與消費(fèi)稅扣稅環(huán)節(jié)的比較分析

梅健豪+霍爽

摘 要：增值稅與消費(fèi)稅就像一對(duì)孿生姐妹一樣，在許多環(huán)節(jié)有其共同的相似地方，從征收范圍、征收環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)無處不體現(xiàn)，本文主要從增值稅與消費(fèi)稅的環(huán)稅節(jié)入手，深入剖析兩者之間的異同點(diǎn)，為稅收征納工作提供參考與學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：增值稅；消費(fèi)稅；抵扣環(huán)節(jié)；比較分析

一、引言

2014年我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，調(diào)整消費(fèi)稅稅目，由原來14個(gè)稅目變成現(xiàn)在的15個(gè)稅目，加大了征收范圍。2009年5月1日起，在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價(jià)稅，卷煙消費(fèi)稅在生產(chǎn)和批發(fā)兩個(gè)環(huán)節(jié)征收后，批發(fā)企業(yè)在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除已含的生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅款。由此本文有必要對(duì)消費(fèi)稅與增值稅的扣稅環(huán)節(jié)進(jìn)行一下梳理和分析，為稅收征納工作提供學(xué)習(xí)參考，提高稅收的征納效率。需要說明，為了區(qū)別增值稅與消費(fèi)稅扣稅環(huán)節(jié)的不同名稱，增值稅稱為抵扣環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅稱為扣除環(huán)節(jié)，這樣稱呼更加規(guī)范和科學(xué)。

二、增值稅抵扣環(huán)節(jié)

增值稅的設(shè)計(jì)初衷就是環(huán)環(huán)抵扣制度，可以有效的防止商品在流通過程中重復(fù)征稅，稅收負(fù)擔(dān)由最終的消費(fèi)者承擔(dān)，具有稅收的可轉(zhuǎn)價(jià)性，下文將討論增值稅的抵扣環(huán)節(jié)。

1.進(jìn)口環(huán)節(jié)

納稅人在進(jìn)口貨物時(shí)，繳納了進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，注明的增值稅款均可用為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2.收購(gòu)環(huán)節(jié)

購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品銷售者屬于個(gè)人，無法提供增值稅專用銷售發(fā)票，使得收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品者無法獲取增值稅專用發(fā)票抵扣。根據(jù)《增值稅增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

3.采購(gòu)環(huán)節(jié)

采購(gòu)環(huán)節(jié)是增值稅抵扣環(huán)節(jié)中最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，充分體現(xiàn)了增值稅抵扣特點(diǎn)的環(huán)節(jié)，增值稅實(shí)行采購(gòu)貨物，取得完稅憑證按照已納增值稅進(jìn)行抵扣。購(gòu)進(jìn)貨物與銷售貨物具有一定的配比關(guān)系，所以在采購(gòu)環(huán)節(jié)采購(gòu)的貨物真正實(shí)現(xiàn)銷售后，方可將其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

4.運(yùn)輸環(huán)節(jié)

運(yùn)輸環(huán)節(jié)自從“營(yíng)改增”后，抵扣環(huán)節(jié)更加規(guī)范和科學(xué)，從原來運(yùn)費(fèi)（含稅金額）的7%價(jià)內(nèi)稅，改為現(xiàn)在運(yùn)費(fèi)（不含稅金額）的11%價(jià)外稅。這種改變既有利于稅款的征收，又體現(xiàn)增值稅是價(jià)外稅這一特點(diǎn)。在我國(guó)境內(nèi)接受運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)，按照增值稅運(yùn)輸專用發(fā)票金額的11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

5.接受勞務(wù)和服務(wù)環(huán)節(jié)

增值稅一般納稅人，在接受加工、修理、修配勞務(wù)和服務(wù)時(shí)，在接收勞務(wù)和服務(wù)完成后，取得增值稅專用發(fā)票并付款后，可以抵扣由于接受勞務(wù)和服務(wù)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

6.委托加工后環(huán)節(jié)

增值稅委托加工環(huán)節(jié)，主要是按加工費(fèi)和代墊輔料為計(jì)稅依據(jù)，按照適用稅率計(jì)算繳納的增值稅，委托方在收回加工商品后，無論是進(jìn)行連續(xù)生產(chǎn)還是銷售，都可以抵扣在委托加工環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

7.其他環(huán)節(jié)

承租有形動(dòng)產(chǎn)的環(huán)節(jié)，稅法中規(guī)定遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾夂秃娇者\(yùn)輸?shù)母勺?，都屬于有形?dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)性租賃，承租環(huán)節(jié)的取得租賃的專用發(fā)票金額的17%可以經(jīng)營(yíng)的銷售稅額中抵扣。

三、消費(fèi)稅扣稅環(huán)節(jié)

消費(fèi)稅的征稅對(duì)象是消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為，按消費(fèi)的流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)征收的。消費(fèi)稅具有較強(qiáng)的選擇性，通過其征收貫徹消費(fèi)政策、引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)健康消費(fèi)從而帶來產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。進(jìn)一步保證國(guó)家財(cái)政稅收、體現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策。為了體現(xiàn)國(guó)家稅收政策，消費(fèi)稅實(shí)行的單一環(huán)節(jié)征稅，其扣稅環(huán)節(jié)主要體現(xiàn)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、委托加工后環(huán)節(jié)兩個(gè)環(huán)節(jié)上。

1.生產(chǎn)環(huán)節(jié)

生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品同樣也消費(fèi)稅的主要征收環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征稅后，無論流通環(huán)節(jié)再轉(zhuǎn)銷多少次，不用再繳納消費(fèi)稅。但是，為了避免重復(fù)征稅，將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納消費(fèi)稅給予扣除。

2.委托加工后環(huán)節(jié)

委托加工環(huán)節(jié)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊輔料，其計(jì)稅依據(jù)為主料加上輔料、加工費(fèi)和消費(fèi)稅。加工后的應(yīng)稅消費(fèi)品委托方收回后直接銷售的且以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售，無需再繳納消費(fèi)稅；收回后用于連續(xù)加工再銷售的，可將委托加工時(shí)繳納的消費(fèi)稅給予扣除。但這類應(yīng)稅消費(fèi)品的扣除僅限于消費(fèi)稅法規(guī)定的九類消費(fèi)品。

3.銷售環(huán)節(jié)

將委托加工后已稅消費(fèi)品進(jìn)行出售，且銷售方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳在委托環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，換而言之，受托環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅在此種情況下是可以扣稅的。

四、扣除異同點(diǎn)比較

增值稅與消費(fèi)稅扣除異同點(diǎn)不僅體現(xiàn)在扣除環(huán)節(jié)上，還體現(xiàn)在計(jì)稅依據(jù)、扣除范圍、扣除方法上，下面本文將從這幾個(gè)方面進(jìn)行深入剖析。

1.扣除環(huán)節(jié)

增值稅的抵扣環(huán)節(jié)明顯多于消費(fèi)稅扣稅環(huán)節(jié)，因?yàn)樵鲋刀惖脑O(shè)立就是通過每道環(huán)節(jié)的抵扣來轉(zhuǎn)價(jià)和消除流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)，而消費(fèi)稅的扣除主要是為了避免重復(fù)征收，消費(fèi)稅是增值稅的附加稅，不可能環(huán)環(huán)征收，由于征收環(huán)節(jié)單一，所以無過多的扣稅環(huán)節(jié)就顯而易見了。增值稅的抵扣環(huán)節(jié)分布在流通的各個(gè)環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅的扣稅環(huán)節(jié)主要集中在連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品環(huán)節(jié)，這樣的設(shè)置與兩個(gè)稅種的設(shè)立目的相關(guān)。

2.計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)在進(jìn)口環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)及其他環(huán)節(jié)基本保持了一致性，增值稅價(jià)外稅和消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅，在以上三個(gè)環(huán)節(jié)中基本相同，都為含消費(fèi)稅不含增值稅的計(jì)稅依據(jù)。只有在委托加工環(huán)節(jié)是有所區(qū)別，增值稅計(jì)稅依據(jù)只包括加工費(fèi)、輔料及其他，而且消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)包括委托方提供的主料、受托方不含增值稅的加工費(fèi)、輔料及其他。從計(jì)稅依據(jù)很明顯看出，消費(fèi)稅的計(jì)稅大于增值稅的計(jì)稅依據(jù)，如果收回后全部能扣除，兩者的扣除金額就存在較大差異，容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)稅人員必須關(guān)注和區(qū)分這一點(diǎn)。

3.扣除范圍

增值稅的扣除范圍涉及到應(yīng)稅商品、應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)。只要符合扣除范圍和規(guī)定的，上道環(huán)節(jié)已納稅款才可以從銷項(xiàng)稅額中扣除。而消費(fèi)稅的扣除范圍只涉及稅法規(guī)定的范圍和用途，它包括外購(gòu)已稅煙絲、化妝品、珠寶玉石、鞭炮焰火、桿頭、桿身和握把、木制一次性筷子、實(shí)木地板、汽油、柴油、石腦油、燃料油和潤(rùn)滑油，用于連續(xù)生產(chǎn)規(guī)定的應(yīng)稅消費(fèi)品。為了規(guī)范消費(fèi)稅的扣稅范圍，稅法作出了嚴(yán)格的規(guī)定，減少重復(fù)征稅的同時(shí)，防止納稅人亂用扣稅政策，如果不按消費(fèi)稅法規(guī)定范圍進(jìn)行連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，是不允許從中扣除已繳消費(fèi)稅，這一點(diǎn)消費(fèi)稅比增值稅扣稅范圍更窄和更嚴(yán)格。

4.扣除方法

增值稅的抵扣方法主要是以票抵扣原則，在完成取得發(fā)票（簡(jiǎn)稱票流），收到商品、接受勞務(wù)或服務(wù)（簡(jiǎn)稱物流），真實(shí)付款（簡(jiǎn)稱資金流）后，增值稅方可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

而消費(fèi)稅的扣稅方法采用的是實(shí)耗法：

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予的外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)或數(shù)量=期初庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)或數(shù)量+當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)或數(shù)量-期末庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)或數(shù)量

由于消費(fèi)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目少，計(jì)稅方法簡(jiǎn)單，征收環(huán)節(jié)單一，所以采用實(shí)耗法更符合扣稅環(huán)節(jié)的配比原則，不會(huì)存在多抵或少抵情況，公平稅負(fù)。

五、總結(jié)

此期刊論文，限于作者水平和文章篇幅限制，僅就增值稅與消費(fèi)稅扣稅環(huán)節(jié)進(jìn)行簡(jiǎn)單比較，對(duì)于增值稅和消費(fèi)稅的研究和改革不限于此。作為實(shí)務(wù)工作者和理論研究者，不僅要關(guān)注當(dāng)下增值稅、消費(fèi)稅等其他稅種的特點(diǎn)，深入研究和學(xué)習(xí)各個(gè)稅種的差異，還要掌握各個(gè)稅種的改革趨勢(shì)。新京報(bào)在于2015年8月采訪財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉，提出“推進(jìn)消費(fèi)稅改革”；十八屆三中全會(huì)決定明確要求，“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍。掌握稅收改革動(dòng)向，為財(cái)稅工作者更好的把握增值稅和消費(fèi)稅的操作，具有更高的現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《稅法》[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

[2]樓繼偉.《中國(guó)政府間財(cái)政關(guān)系再思考》[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3]本報(bào)記者.樓繼偉：將研究個(gè)稅改革方案推進(jìn)消費(fèi)稅改革[N].新京報(bào)，2015年8月28日.

[4]李克橋，宋鳳軒.完善現(xiàn)行消費(fèi)稅抵扣政策的幾點(diǎn)建議[J].中國(guó)財(cái)政，2012（10）.

作者簡(jiǎn)介：梅健豪，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，碩士研究生；霍爽，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，財(cái)稅學(xué)專業(yè)，博士研究生