決策成本法下的事業(yè)單位績效評價管理

吳艷芳

【摘 要】 根據(jù)我國事業(yè)單位對績效評價管理提出的新要求，引入決策成本法這一概念框架，并結(jié)合我國事業(yè)單位的特點，提出運用決策成本法的概念框架，在事業(yè)單位的各項“預(yù)算支出項目”形成的資源投入上，與事業(yè)單位績效評價結(jié)果指標(biāo)產(chǎn)出之間搭建合理的“因果關(guān)系”模型，從而為預(yù)算的優(yōu)化編制提供決策信息，實現(xiàn)國家對事業(yè)單位資源投入的有效評估和管理。

【關(guān)鍵詞】 決策成本法； 事業(yè)單位； 績效評估； 成本支出

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0077-04

一、現(xiàn)階段事業(yè)單位改革對績效管理的要求

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出“審核預(yù)算的重點由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展”，預(yù)示著以“收支平衡”為重點的預(yù)算編制體系向更加看重績效和預(yù)算實施效果全面轉(zhuǎn)變。同時，2014年修訂的新《預(yù)算法》第三十二條規(guī)定“各級預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度經(jīng)濟社會發(fā)展目標(biāo)、國家宏觀調(diào)控總體要求和跨年度預(yù)算平衡的需要，參考上一年預(yù)算執(zhí)行情況、有關(guān)支出績效評價結(jié)果和本年度收支預(yù)測，按照規(guī)定程序征求各方面意見后，進(jìn)行編制?！毙骂A(yù)算法明確提出，對預(yù)算編制的參照標(biāo)準(zhǔn)主要有三個：一是參考上一年預(yù)算執(zhí)行情況；二是參考有關(guān)支出績效評價結(jié)果；三是參考本年度收支預(yù)測。其中“上一年度的預(yù)算執(zhí)行情況”有歷史數(shù)據(jù)可以獲得，“支出績效評價結(jié)果”在我國傳統(tǒng)以“收支平衡”為目標(biāo)的管理體系下，很少有單位進(jìn)行設(shè)置或者涉及與之對應(yīng)的成本管控體系，即使有一定的成本計算體系，也僅僅體現(xiàn)在“就成本論成本”的階段，比如行政事業(yè)單位的費用控制通常由上級下達(dá)一個指令性費用降低百分比，該百分比的制定與組織目標(biāo)的實現(xiàn)或者管理人員的績效結(jié)果沒有明顯的相關(guān)性。

在現(xiàn)階段如何建立一套能夠提供“支出績效評價結(jié)果”為目標(biāo)的成本管控體系成為亟待解決的一個問題，該成本管控體系建立的成功與否，將直接關(guān)系到績效評價結(jié)果的成敗，從而也關(guān)系到新預(yù)算法的實施能否真正落地。本文從決策成本法的角度，解決這一問題，提高事業(yè)單位資金的使用效率，避免浪費。

二、決策成本法概念框架

決策成本法是在2014年初，由美國管理會計師協(xié)會（IMA）在廣泛征集學(xué)術(shù)、商業(yè)和工業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)意見后提出并發(fā)布的，其主要成果為“決策成本法概念框架（MCCF）”?！皼Q策成本法是一種僅用于組織內(nèi)部使用、并確保用于決策的成本信息能夠反映組織的資源與經(jīng)營特征的方法論”；“決策成本法的目的是為組織機構(gòu)的經(jīng)濟資源利用提供一種貨幣反映，并幫助管理者了解組織機構(gòu)的過去、現(xiàn)在與將來的經(jīng)濟活動中的因果關(guān)系。決策成本法協(xié)助管理者分析與決策，最優(yōu)地實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)”。而根據(jù)國際會計師聯(lián)合會在2009年7月發(fā)布的《國際最佳實踐指南：各類組織成本計算方法的評估與改進(jìn)》，對成本會計的描述是“成本會計是為了符合外部財務(wù)報告要求或監(jiān)管目的而計量與報告成本的過程。在此過程中必須遵守和符合各項指南與原則，以便滿足規(guī)章、法律或其他相關(guān)的準(zhǔn)則與要求?！?/p>

從上述概念框架的解讀和與成本會計概念的對比中可以看出決策成本法具有不同于傳統(tǒng)成本會計的幾個特征：

首先，決策成本法不是一種新的成本計算模式，而是更多地強調(diào)成本信息在組織內(nèi)部決策中的應(yīng)用，其生成的成本信息是關(guān)于未來的；傳統(tǒng)的對外報告，其成本信息是關(guān)于歷史的。其次，在決策成本法下，是為了實現(xiàn)組織目標(biāo)而計算其資源的耗費或資源利用，而傳統(tǒng)的成本計算則是衡量組織生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)所耗費的資源，與實現(xiàn)組織目標(biāo)沒有一定的對應(yīng)關(guān)系。最后，決策成本法提供的信息是未來的、用于決策的，其資源的耗費或資源的利用與組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營特點具有一定的因果關(guān)系，對于“責(zé)任與權(quán)力”的匹配能夠更好地進(jìn)行反映，而傳統(tǒng)對外報告的成本計算信息在反映這方面信息時明顯不足。

在決策成本法的概念框架下，這種為實現(xiàn)組織單位目標(biāo)，對消耗資源情況進(jìn)行預(yù)先計算和歸集的過程和方法，為事業(yè)單位“支出績效評價結(jié)果”（2014年修訂的新《預(yù)算法》第三十二條）的真正實現(xiàn)，提供了可供參考的管理模型，從而為事業(yè)單位編制預(yù)算提供了良好的參照體系。

三、“決策成本法”下實現(xiàn)事業(yè)單位績效評價管理的途徑

（一）決策成本法核心原則

決策成本法的核心原則，一是因果關(guān)系原則：管理目標(biāo)中在一定約束條件下的定量產(chǎn)出與為得到這些產(chǎn)出所消耗的投入數(shù)量之間的關(guān)系；二是類推關(guān)系原則：利用因果關(guān)系來推斷過去或?qū)淼膭右蚧蚪Y(jié)果。如圖1所示。

整個決策成本概念框架是指，在制定投入計劃時，以投入產(chǎn)出的因果關(guān)系為基礎(chǔ)，并對這種關(guān)系進(jìn)行模型化；而后續(xù)支出以產(chǎn)出的決策信息為導(dǎo)向，并結(jié)合自身的投入約束條件，制定資源的最優(yōu)投入計劃，形成最終的決策信息。

按照決策成本法的核心原則在我國事業(yè)單位中進(jìn)行具體的應(yīng)用。

（二）運用決策成本法建立事業(yè)單位的支出與績效評價體系

結(jié)合我國事業(yè)單位目前預(yù)算編制中“就成本論成本”“就支出論支出”的現(xiàn)狀，用決策成本的概念框架，引導(dǎo)事業(yè)單位進(jìn)行成本支出的決策制定，以事業(yè)單位的績效考評為導(dǎo)線，提高“支出-產(chǎn)出”的匹配度，從而優(yōu)化事業(yè)單位的預(yù)算編制和實施體制，實現(xiàn)提升事業(yè)單位資源利用效率的目的。為此，從以下三個方面進(jìn)行闡述：

1.分解事業(yè)單位的成本支出決策單元

事業(yè)單位的支出預(yù)算一般都是按照組織的職能部門分別編制后，再進(jìn)行匯總和調(diào)整而成的，在決策成本法的概念框架下，每個職能部門就是一個決策中心，每個決策都是圍繞一定組織目標(biāo)的實現(xiàn)為重點，從而形成“有支出就有效益，有決策就有責(zé)任”層層分解下的決策單元：同時按照決策單元的分解關(guān)系，對組織目標(biāo)進(jìn)行同步分解，直到最后的決策實施單元的個人或者決策實施團(tuán)隊，從而形成了如圖2所示的層級化決策單元和績效評估單元。

圖2所示，整個分解從組織目標(biāo)開始，設(shè)定最高層次的成本支出一級決策中心，該層次決策中心一般為事業(yè)單位的黨委會等機構(gòu)，對該層級的決策中心，設(shè)定與其決策權(quán)力對應(yīng)的一級績效評估指標(biāo)；在一級成本支出決策中心的基礎(chǔ)上，對決策的事項和權(quán)力進(jìn)行分解，形成二級成本支出決策中心，該層次決策中心一般為部門領(lǐng)導(dǎo)層，對該層級決策中心，同時設(shè)置與其決策權(quán)力相對應(yīng)的二級績效評估指標(biāo)；在二級決策中心的基礎(chǔ)上，把事項的落實分解到具體的個人或者執(zhí)行團(tuán)隊上，進(jìn)行具體實施、執(zhí)行，同時設(shè)置與其實施過程中應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任相當(dāng)?shù)娜壙冃гu估指標(biāo)。

在分解成本支出決策單元時，需考慮每個成本支出決策單元的具體情況：

第一，成本支出決策單元擁有的權(quán)力是否與其最后的績效考核指標(biāo)相匹配，每個決策中心擁有的財務(wù)決策權(quán)是否與其考核完成的事權(quán)相一致：每個成本支出決策單元是否擁有較大的成本支出決策權(quán)，而沒有對應(yīng)的績效評價指標(biāo)；或者沒有成本支出的決策權(quán)力，卻要完成對應(yīng)的績效考核指標(biāo)。

第二，成本支出決策單元所決策的成本支出，與其對應(yīng)的業(yè)務(wù)管理活動是否匹配：如果有決策權(quán)，但是沒有管理權(quán)，或者反過來，有管理權(quán)卻沒有對應(yīng)決策權(quán)，也會導(dǎo)致最后績效考核指標(biāo)扭曲。

第三，成本支出決策單元對應(yīng)的成本指標(biāo)與績效考核的服務(wù)完成指標(biāo)是否相結(jié)合。

2.事業(yè)單位組織目標(biāo)的多維度分解

組織目標(biāo)的實現(xiàn)，最終體現(xiàn)在績效評價指標(biāo)上，是組織運營所追求的“果”；而成本支出預(yù)算是“因”，是為了實現(xiàn)“果”而進(jìn)行的“投入”。從因的投入到果的實現(xiàn)，中間就是組織的運營過程，所以，事業(yè)單位能夠在預(yù)算合理的情況下實現(xiàn)組織目標(biāo)，還要結(jié)合事業(yè)單位組織運營所涉及到的多種因素，從多維度進(jìn)行分析才能找到預(yù)算支出與事業(yè)單位組織目標(biāo)之間的“因果關(guān)系”是如何實現(xiàn)的。

《事業(yè)單位登記管理暫行條例》對事業(yè)單位的界定是：“國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。”由此可以看出，事業(yè)單位主要是為了一定的社會公益目的提供社會服務(wù)的，一般不會涉及到具體的生產(chǎn)產(chǎn)品。根據(jù)事業(yè)單位的這一特點，將事業(yè)單位組織目標(biāo)分為如下幾個維度：預(yù)算支出維度、績效評估維度、組織內(nèi)部目標(biāo)維度和學(xué)習(xí)與成長的員工維度。其中，預(yù)算支出維度是指預(yù)算支出形成的各種原因和來源，是組織目標(biāo)實現(xiàn)的“因”，績效評估維度是對組織目標(biāo)分解后的衡量指標(biāo)，是組織目標(biāo)是否實現(xiàn)的“果”，組織內(nèi)部目標(biāo)維度則涉及到事業(yè)單位具體的運營過程和流程，是事業(yè)單位這個組織由“因”實現(xiàn)“果”的過程，而學(xué)習(xí)與成長的員工維度，是事業(yè)單位的人員構(gòu)成，事業(yè)單位的服務(wù)目標(biāo)，主要是靠各種專業(yè)技術(shù)人員來實現(xiàn)的，是最終是否能夠?qū)崿F(xiàn)組織目標(biāo)的關(guān)鍵因素[1]。

各個維度之間的關(guān)系如圖3所示。

在對組織目標(biāo)多維度進(jìn)行分解時，根據(jù)決策成本法的概念框架，在信息輸出利用時，要考慮以下約束因素：

第一，公平性。公平性指的是能夠無偏地考慮所有關(guān)于資源的利用的備選方案。

第二，目標(biāo)一致性。目標(biāo)一致性是指為了以最優(yōu)的方式達(dá)到個體和企業(yè)目標(biāo)而采取的獨立管理行為之間的可聯(lián)動性。

除此之外，事業(yè)單位還要考慮到：

第三，政策約束。事業(yè)單位的行為規(guī)范，要在政策的約束框架之內(nèi)，服務(wù)于國家治理的大目標(biāo)。

第四，預(yù)算收入預(yù)測。在制定目標(biāo)時，要考慮可以利用的資源數(shù)量，即預(yù)算收入，在收支平衡的前提下，客觀、科學(xué)地制定組織績效目標(biāo)。

3.建立成本支出決策單元與組織績效評估指標(biāo)之間關(guān)系模型

根據(jù)上述內(nèi)容，根據(jù)決策成本法的概念框架，構(gòu)建“投入與產(chǎn)出”的框架模型，衡量每個支出對組織目標(biāo)實現(xiàn)的貢獻(xiàn)度，從而為預(yù)算的優(yōu)化提供可以決策的信息。

由于每個績效指標(biāo)的實現(xiàn)，不單是靠一種資源的投入就可以實現(xiàn)的，同理，每項的成本支出也不是僅僅服務(wù)于一種績效指標(biāo)的實現(xiàn)，所以，可以建立“績效指標(biāo)”與“支出項目”二維關(guān)系矩陣圖，如表1所示。

根據(jù)表1找出“支出項目”投入向量與“績效指標(biāo)”產(chǎn)出向量之間的關(guān)系方程：

Yi=a1ix1+a2ix2+a3ix3+...+aiixi}

其中：Y1—Yi為事業(yè)單位績效評價指標(biāo)；x1—xi為事業(yè)單位成本支出項目；11—aii為各成本支出項目與績效評估指標(biāo)之間的相關(guān)系數(shù)。

根據(jù)《決策成本法的概念框架》，在模型構(gòu)建時要考慮的五個約束條件是：

第一，客觀性。客觀性是成本模型能夠客觀呈現(xiàn)信息的特征。

第二，準(zhǔn)確性。準(zhǔn)確性是決策成本法能反映建模概念的程度。

第三，可驗證性。可驗證性指的是模型的信息能使每個獨立檢閱者作出相似結(jié)論。

第四，可計量性。可計量性指的是只要付出合理努力就能夠得到量化的因果關(guān)系。

第五，重要性。重要性特征可以在不妨礙管理者決策制定需求的情況下精簡成本模型。

根據(jù)上述方程，可以測算出哪些成本支出項目是必須的，應(yīng)該加大的，而哪些成本支出項目是浪費的，沒有很好地為實現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)，根據(jù)信息的產(chǎn)出，就可以為預(yù)算的編制提供更為可靠和客觀的依據(jù)，從而提高國家資源的利用效率。

根據(jù)以上分析的過程和結(jié)果，用決策成本法的概念框架進(jìn)行管理所產(chǎn)生的效果，主要是通過建立“投入-產(chǎn)出”之間的數(shù)量化模型，可以找出“因果關(guān)系”之間的關(guān)鍵支出與無效支出，提升資源的利用效率，并把這種效率形成可以利用的決策信息，提升事業(yè)單位的管理水平，推動我國事業(yè)單位的內(nèi)涵化發(fā)展進(jìn)程。

四、決策成本法應(yīng)用中的問題和建議

決策成本法是一種方法論，不是具體的成本計算方法，各類事業(yè)單位的成本支出采用什么樣的成本計算，并沒有一個統(tǒng)一的要求。在該框架下，組織對成本信息的需求不再是以對外報告為目的，而是為了滿足組織內(nèi)部決策的需要，而決策則是為更好地實現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)的，所以，決策成本法為組織的管理會計提供了一種比較好的信息提供模式。但是該方法在具體應(yīng)用時，不能生搬硬套，要根據(jù)各個事業(yè)單位的組織目標(biāo)和國家的政策法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和適應(yīng)。具體來說有這樣幾個方面的問題：

第一，正確認(rèn)識和梳理事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu)、運營特點和資源利用（或者預(yù)算支出）之間的關(guān)系。

第二，在上述各種關(guān)系的基礎(chǔ)上，深入分析決策成本動因、決策結(jié)果和決策管理的關(guān)系。

第三，以組織運營流程為載體，深入分析決策實施單元和資源利用（或者預(yù)算支出）與決策管理之間的關(guān)系。

只有在厘清上述各種關(guān)系的基礎(chǔ)上，才能利用決策成本法所體現(xiàn)出來的財務(wù)信息，反映“預(yù)算支出的財權(quán)”與“績效評價反映的事權(quán)”相結(jié)合的程度；反映“預(yù)算支出管理過程”與“業(yè)務(wù)活動實施過程”相結(jié)合的程度；反映“預(yù)算支出指標(biāo)”與“事業(yè)單位服務(wù)完成指標(biāo)”相結(jié)合的程度，從而讓事業(yè)單位的績效評估真正落到實處，提升國家資源的利用效率和效益。

【參考文獻(xiàn)】

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