淺析收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型的應(yīng)用

【摘 要】 財(cái)政部于2017 年 7 月 5 日發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 14 號(hào)—收入》（財(cái)會(huì)[2017]22 號(hào)）自 2018 年 1 月 1 起施行。本文主要對(duì)收入確認(rèn)的模型如何發(fā)生變化及計(jì)量的五步法模型在實(shí)務(wù)中如何操作進(jìn)行論述。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則 五步法 收入確認(rèn)

一、 引言

收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。2017 年 7 月 5 日，財(cái)政部（財(cái)會(huì)〔2017〕22 號(hào)）發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)———收入》以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”或“準(zhǔn)則”。 新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容主要有以下幾個(gè)方面：1、現(xiàn)行收入和建造合同兩塊內(nèi)容都被包含進(jìn)被統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型2、原來(lái)是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而現(xiàn)在是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn);3、對(duì)有多重交易的合同在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理操作時(shí)指出明確的方向;4、對(duì)于某些特定交易的收入確認(rèn)計(jì)量作出規(guī)定包括附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、主要責(zé)任人和代理人、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、客戶未行使的權(quán)利等具體業(yè)務(wù)的細(xì)則。這幾點(diǎn)中核心是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)將履約義務(wù)進(jìn)行合理的劃分，同時(shí)對(duì)于一些典型特殊業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)與計(jì)量給出了更加具體的規(guī)定，從而增加了準(zhǔn)則的可操作性。新準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的“五步法”收入確認(rèn)模型的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范銷售商品和提供勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為，本文將針對(duì)五步法模型進(jìn)行案例分析論述。

二、五步法收入確認(rèn)模型相關(guān)理論

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同。會(huì)計(jì)主體確認(rèn)收入應(yīng)以合同為基礎(chǔ)，首先就要對(duì)其依據(jù)的合同進(jìn)行評(píng)估，企業(yè)與客戶簽訂的合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：（1）合同各方同意該合同的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù);（2） 合同中明確了與相關(guān)商品勞務(wù)的權(quán)利義務(wù);（3）合同里有明確與相關(guān)商品的支付條款（4）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（5）企業(yè)很可能收回因轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)而取得的對(duì)價(jià)。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則是以履約義務(wù)為計(jì)量單位的，意思是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的可以被明確區(qū)分的商品承諾。主體需要識(shí)別合同中所承諾的商品服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)。在合同生效時(shí)，識(shí)別該合同中主體應(yīng)當(dāng)履行的每一項(xiàng)約定的義務(wù)，并確定每一項(xiàng)履行約定的義務(wù)是在某一段時(shí)間內(nèi)履行，還是只是在某個(gè)特定的時(shí)間履行，根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確定履行的每一項(xiàng)義務(wù)的各項(xiàng)單項(xiàng)可區(qū)分的義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格。企業(yè)因?yàn)橄蚩蛻籼峁┝讼鄳?yīng)的商品服務(wù)取得的金額叫做交易價(jià)格，但其不一定等于合同標(biāo)的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)考慮相關(guān)因素的影響，并且假定企業(yè)約定向客戶轉(zhuǎn)移產(chǎn)品是按照現(xiàn)有約定，且該合同不會(huì)被取消、續(xù)約或取消。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。合同中有兩項(xiàng)以上的義務(wù)需要被履約時(shí)，每項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)該被分?jǐn)偟降慕灰變r(jià)格能夠反映其向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品預(yù)期收取的對(duì)價(jià)，當(dāng)本身的出售價(jià)格無(wú)法直接取得時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮市場(chǎng)上所有可獲得的公允的相關(guān)合理信息，采用合理方法估計(jì)商品服務(wù)價(jià)格;當(dāng)合同存在價(jià)格折扣， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每一項(xiàng)履約義務(wù)之間按對(duì)應(yīng)的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。隨著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨著進(jìn)行轉(zhuǎn)移，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定收入應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)，具體是在完成時(shí)點(diǎn)還是過(guò)程中確認(rèn)，需在合同開始執(zhí)行時(shí)判斷商品服務(wù)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是在某一時(shí)點(diǎn)還是過(guò)程中。

三、五步法收入確認(rèn)模型的具體應(yīng)用

例1：光華公司擁有A碼頭，主要業(yè)務(wù)銷售游船票，每月船票收入100萬(wàn)元，同時(shí)與B公司簽訂合同，約定每月付給B公司船費(fèi)租金80萬(wàn)元，當(dāng)月確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，成本80萬(wàn)元，利潤(rùn)20萬(wàn)元（假設(shè)只考慮船費(fèi)租金不考慮其他費(fèi)用）。

（一）用收入五步法模型對(duì)上述例子進(jìn)行分析。步驟一：識(shí)別客戶的合同：通過(guò)合同約定光華公司負(fù)有支付租賃費(fèi)的合同義務(wù)獲取B公司提供游船服務(wù)的合同權(quán)利，通過(guò)出售船票獲取游客支付對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，提供旅游服務(wù)的合同義務(wù)。步驟二：對(duì)合同中每一項(xiàng)履行合同約定的義務(wù)進(jìn)行識(shí)別：上述案例中光華公司應(yīng)區(qū)分向B公司支付租賃費(fèi)，向游客提供游船服務(wù)兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。步驟三：確定交易價(jià)格：游船服務(wù)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元，游船租賃費(fèi)用80萬(wàn)元。步驟四：每一項(xiàng)被分?jǐn)偟浇灰變r(jià)格：上述例子中兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)均為獨(dú)立的業(yè)務(wù)不存在價(jià)格分?jǐn)偂２襟E五、履行各單項(xiàng)約定義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入：上述例子中兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)為時(shí)點(diǎn)業(yè)務(wù)，提供單次服務(wù)后確認(rèn)收入。

（二）上述分析可能存在的問(wèn)題及解決方案。可能存在的問(wèn)題：在船費(fèi)租金可確定的情況下，光華公司實(shí)際上提供的核心業(yè)務(wù)為中間服務(wù)，采用總額法進(jìn)行核算扭曲了業(yè)務(wù)模式的本質(zhì)，夸大了業(yè)務(wù)的收入和成本。解決方案：可以考慮改變修改合同方式，與B公司簽訂按游客量掛鉤的方式收取?？抠M(fèi)取得收入，從而提現(xiàn)企業(yè)本質(zhì)上的商業(yè)模式。

例2：H公司為一家網(wǎng)絡(luò)游戲公司，公司通過(guò)客戶充值購(gòu)買游戲中“金幣”再消費(fèi)取得收入，客戶在游戲中100%概率獲得實(shí)物獎(jiǎng)品，實(shí)物獎(jiǎng)品價(jià)值有高低之分，價(jià)值越高獲取概率越低。例如：A客戶充值5000元換取游戲金幣5000個(gè)，分別5次每次1000個(gè)金幣用于購(gòu)買游戲道具參與競(jìng)賽，其中4次均沒(méi)有獲得獎(jiǎng)品，第五次獲得獎(jiǎng)品，獎(jiǎng)品價(jià)值1000元。過(guò)去公司的會(huì)計(jì)處理為在收到充值時(shí)確認(rèn)5000元預(yù)收款，每次使用時(shí)分次確認(rèn)，5次每次1000元收入，實(shí)物獎(jiǎng)品支出作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

（一）用收入五步法模型對(duì)上述例子進(jìn)行分析。步驟一：識(shí)別客戶的合同：上述例子中客戶到H公司充值購(gòu)買游戲中的“金幣”，H公司提供游戲服務(wù)過(guò)程中同時(shí)贈(zèng)送商品，交易各方的權(quán)力義務(wù)針對(duì)支付事項(xiàng)都有相應(yīng)的條款，說(shuō)明合同成立，即雙方的合同關(guān)系成立。步驟二：對(duì)合同中每一項(xiàng)履行合同約定的義務(wù)進(jìn)行識(shí)別：上述例子中H公司在提供游戲服務(wù)過(guò)程中同時(shí)進(jìn)行了商品的銷售，可以區(qū)別為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。步驟三確定交易價(jià)格：上述例子中H公司的交易價(jià)格即A客戶消費(fèi)的5000元。步驟四：將交易價(jià)格分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)履約義務(wù)：上述例子中H公司游戲服務(wù)收入5000，實(shí)物商品收入1000元，每次使用金幣時(shí)確認(rèn)1000元的分別確認(rèn)服務(wù)收入80%、商品銷售收入20%。步驟五：履行各單項(xiàng)約定義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入：上述例子中H公司應(yīng)在客戶實(shí)際使用金幣時(shí)確認(rèn)收入。

（二）、上述分析可能存在的問(wèn)題及解決方案。如案例所述H公司在收到充值時(shí)候雖然承諾客戶可以獲得獎(jiǎng)品但并不承諾客戶可以獲得價(jià)值多少的商品，在實(shí)際某次獲得時(shí)才知道商品價(jià)值的多少，故無(wú)法在收到充值時(shí)候進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)偅嬖诋?dāng)獲取商品時(shí)價(jià)值大于當(dāng)次確認(rèn)收入總額時(shí)，如何對(duì)商品收入和服務(wù)收入進(jìn)行分配的問(wèn)題。那么我們可以采用改變業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)模式的方式解決：如1、改使用積分方式，客戶競(jìng)賽時(shí)可以累積積分然后換取商品，收入在實(shí)際使用時(shí)候按照積分的處理原則進(jìn)行分?jǐn)?2、設(shè)置獨(dú)立的抽獎(jiǎng)模塊按客戶的消費(fèi)成度進(jìn)行隨機(jī)抽獎(jiǎng)獎(jiǎng)勵(lì)，使得各履約環(huán)節(jié)獨(dú)立分離。

四、總結(jié)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂是順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化要求同時(shí)去國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，具有相當(dāng)?shù)倪M(jìn)步性，構(gòu)建相對(duì)簡(jiǎn)化的模型來(lái)面對(duì)復(fù)雜性逐漸顯現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)在對(duì)合同進(jìn)行分析判斷的同時(shí)確認(rèn)收入，反映了會(huì)計(jì)相關(guān)認(rèn)定處理的重要性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)認(rèn)定需要依靠相應(yīng)的法律條款，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)逐漸向法律方向規(guī)范發(fā)展的前景。但新收入準(zhǔn)則也帶來(lái)了一些問(wèn)題：（一）、履約義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量變得復(fù)雜。新收入準(zhǔn)則提出合同履約時(shí)將收入確認(rèn)，但需要將其進(jìn)行價(jià)格的分配。但對(duì)于某些行業(yè)，各項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間以及價(jià)格的確認(rèn)非常的復(fù)雜。（二）、新收入準(zhǔn)則下對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。新收入準(zhǔn)則不僅要求企業(yè)確認(rèn)收入的模式能夠反映向客戶提供服務(wù)情況的形式，還要包括與客戶之間關(guān)于金額的事項(xiàng)，這需要財(cái)務(wù)人員掌握更為豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)。（三）、財(cái)務(wù)部門和其他部門的合作提出了新的要求。如組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建、人員的安排、技術(shù)的支持等很多問(wèn)題都有待解決。（四）、會(huì)計(jì)核算的相關(guān)流程以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能有待提升。相比之前的舊收入準(zhǔn)則時(shí)期，很多業(yè)務(wù)的源頭信息被要求記錄，相關(guān)信息被要求更廣泛的披露，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的計(jì)算量也大幅度增長(zhǎng)。（五）、新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了新的要求，會(huì)產(chǎn)生大量的評(píng)估工作，因此對(duì)相關(guān)的評(píng)估監(jiān)管難度會(huì)變大。

對(duì)于這些問(wèn)題：首先企業(yè)方面應(yīng)該以積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)這一收入準(zhǔn)則變化，要求我們的財(cái)務(wù)人員不僅具備財(cái)務(wù)知識(shí)，同時(shí)還應(yīng)具備較強(qiáng)的法律知識(shí)，特別是合同法相關(guān)知識(shí)，能跳出財(cái)務(wù)框架對(duì)行業(yè)的商業(yè)模式和行業(yè)慣例進(jìn)行分析。新收入準(zhǔn)則逐步推廣開來(lái)，企業(yè)逐漸對(duì)合同管理及會(huì)計(jì)判斷引起重視，增強(qiáng)提供給報(bào)表使用者財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 張俊民.關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)確認(rèn)的幾個(gè)問(wèn)題[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017，（20）

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[4] 田利娟 王建忠 劉 慈“五步法”收入模型在中藥材企業(yè)的應(yīng)用研究? Commercial Accounting 2018·08·16 期

作者信息：盧建平，女（1970.2—），漢族，廣西桂林人，本科，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)審計(jì)