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    房地產(chǎn)行業(yè)收入對財(cái)務(wù)報(bào)告信息影響問題的思考

    2016-04-29 00:00:00翟海軍
    今日財(cái)富 2016年13期

    房地產(chǎn)商品生產(chǎn)周期較長、投人資金量大、交換價(jià)值高,而房地產(chǎn)開發(fā)商通常以銀行借貸融資為主,自有資金很少,必然注定房地產(chǎn)商品的高風(fēng)險(xiǎn)性。

    一、房地產(chǎn)銷售收人稅務(wù)確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算規(guī)定的差異

    房地產(chǎn)企業(yè)收入是指企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓、銷售、結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品等所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)分別從不同的角度規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則。

    (一)會(huì)計(jì)法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定了銷售商品的收入確認(rèn)條件,房地產(chǎn)銷售與一般的商品銷售類似,按銷售商品確認(rèn)收入的原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的銷售收入。但房地產(chǎn)銷售要經(jīng)過取得預(yù)售許可證、預(yù)售并簽訂商品房買賣合同、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié),因此房地產(chǎn)企業(yè)同一般的生產(chǎn)企業(yè)相比,收入的確認(rèn)又具有其特殊性。

    在房地產(chǎn)銷售中,房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方,且所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移,企業(yè)即應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后,風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況,此時(shí),賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入。房地產(chǎn)銷售由于其商品價(jià)值很大,收款方式與一般的產(chǎn)品有很大的不同,買方可能選擇一次性付款、分期付款、按揭付款等方式。但無論買方采用何種付款方式,房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),均應(yīng)同時(shí)具備以下條件:(1)商品房已經(jīng)移交;(2)已將發(fā)票或結(jié)算賬單提交買方;(3)履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù),且價(jià)款已經(jīng)取得或確信可以取得;(4)成本能夠可靠地計(jì)量。在收到預(yù)售房款或簽訂商品房買賣合同時(shí)不應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn),因?yàn)檫@種情況下主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不一定已經(jīng)轉(zhuǎn)移;如在產(chǎn)權(quán)過戶后才確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn),則會(huì)造成推遲確認(rèn)收入,不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。

    (二)稅收法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則

    稅法對于內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)原則均有專門規(guī)定,其共同點(diǎn)在于都按照銷售方式的不同來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》,住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式,按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):(1)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)( 權(quán)利)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);(2)采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),付款方提前付款的,在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);(3)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對于涉外房地產(chǎn)企業(yè),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理問題的通知》,外商投資企業(yè)及外國企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入的確定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,具體可根據(jù)銷售方式的不同按以下原則確定:(1)采取一次性全額收取房款的,以房產(chǎn)使用權(quán)交付買方之日或開具發(fā)票之日作為銷售收入的實(shí)現(xiàn);(2)采取分期付款或預(yù)售款方式銷售的,以合同約定的付款時(shí)間為銷售收入的實(shí)現(xiàn);(3)采取以土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)置換房屋的,以房產(chǎn)使用權(quán)交付對方為銷售收入的實(shí)現(xiàn);(4)采取銀行提供按揭貸款銷售的,以銀行將按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日為銷售收入的實(shí)現(xiàn)??梢姡瑫?huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)對于房地產(chǎn)企業(yè)涉及所得稅的收入確認(rèn)原則存在區(qū)別。會(huì)計(jì)法規(guī)對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)主要以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方且所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為前提,而稅法則按銷售方式的不同確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。

    (三)房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的計(jì)繳

    房地產(chǎn)銷售一般都會(huì)收取購房定金,購房定金在會(huì)計(jì)核算上只能反映為預(yù)收賬款,不能作為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。而按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn),采用預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此,房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí),須按照適用稅率計(jì)提并繳納營業(yè)稅及附加,而不論當(dāng)期會(huì)計(jì)核算上是否結(jié)轉(zhuǎn)收入。

    二、房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)及所得稅問題

    (一)房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)應(yīng)遵循配比原則

    在房地產(chǎn)開發(fā)中,一個(gè)住宅小區(qū)的開發(fā)建設(shè)通常需要較長時(shí)間,往往會(huì)出現(xiàn)住宅已經(jīng)建成而配套工程尚未投入使用, 或者住宅已經(jīng)銷售而道路、綠化尚未完工的情況。這種商品房與配套設(shè)施建設(shè)的時(shí)間差,使得那些已經(jīng)具備使用條件、并已出售的商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用無法按照配套設(shè)施的實(shí)際成本來計(jì)算。為了及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)小區(qū)內(nèi)已出售商品房的開發(fā)成本,以便與銷售收入相配比,就需要采取預(yù)提方式,將未完工的配套設(shè)施的預(yù)計(jì)建設(shè)費(fèi)用計(jì)入已銷售商品房的開發(fā)成本。其計(jì)算方法一般是以未完工配套設(shè)施預(yù)算為基數(shù),計(jì)算出已出售商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額,作為預(yù)提費(fèi)用計(jì)入已出售商品房開發(fā)成本。

    (二)房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的分?jǐn)傄皇墙杩罾⒌奶幚?/p>

    房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目前期進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都需要投入大量的資金。其資金來源除了預(yù)收款外,還可能有銀行借款。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用,在開發(fā)產(chǎn)品完工之前,應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本,待銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本。在開發(fā)產(chǎn)品完工之后,則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。二是共同性成本的分配。一般都按可售面積分配,以保證已售和未售開發(fā)產(chǎn)品成本分?jǐn)偟暮侠硇?、一致性、?zhǔn)確性。

    (三)房地產(chǎn)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇

    房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)商品房銷售成本時(shí)一般有兩種方法:一是按面積比結(jié)轉(zhuǎn)。先將完工開發(fā)產(chǎn)品總成本除以總建筑面積(扣除不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施面積)得出單位成本,再用已售面積乘以單位成本即為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本,未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。二是按收入比結(jié)轉(zhuǎn)。將已售合同收入占總可售合同收入的比率乘以完工開發(fā)產(chǎn)品總成本即為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本,未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。筆者認(rèn)為按面積比結(jié)轉(zhuǎn)更為合理,因?yàn)榘疵娣e比結(jié)轉(zhuǎn)更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本為已售開發(fā)產(chǎn)品成本,即已售面積與單位成本的乘積等于銷售成本,余下部分為未售開發(fā)產(chǎn)品成本。

    (四)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計(jì)繳

    一是對于企業(yè)所得稅率的規(guī)定。稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%,同時(shí)規(guī)定了兩檔照顧性稅率18%、27%;涉外企業(yè)的企業(yè)所得稅率一般為30%、地方所得稅率為3%。我國《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》均規(guī)定企業(yè)所得稅按年計(jì)算,分季度預(yù)繳,年終匯算清繳,多退少補(bǔ)。對于房地產(chǎn)企業(yè)來講,這種按年度進(jìn)行所得稅匯算清繳的方式不但可以推遲納稅,而且各開發(fā)項(xiàng)目之間的盈虧在年度內(nèi)可以相互抵補(bǔ)后,再計(jì)繳企業(yè)所得稅。二是預(yù)征所得稅規(guī)定??紤]到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長,其收入、成本的結(jié)轉(zhuǎn)往往需要跨年度,稅法作出了預(yù)征所得稅的規(guī)定:(1)內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額,并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)按規(guī)定計(jì)算已實(shí)現(xiàn)的銷售收入,同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的銷售成本,計(jì)算出已實(shí)現(xiàn)的利潤(或虧損)額,經(jīng)納稅調(diào)整后再計(jì)算其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額之間的差額,將此差額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。(2)外商投資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的,可按預(yù)計(jì)利潤率或其他合理辦法計(jì)算應(yīng)納稅所得額,并按季預(yù)征所得稅,待該項(xiàng)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、銷售收入實(shí)現(xiàn)后,再依照稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額,按預(yù)繳的所得稅額計(jì)算應(yīng)退補(bǔ)稅額。(作者單位為陜西金山電器集團(tuán)有限公司)

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