會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量：一個(gè)文獻(xiàn)綜述

周珊　陸偉

摘 要：事務(wù)所組織形式是順應(yīng)市場(chǎng)變化而存在的，事務(wù)所組織形式的改變引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師面臨不同的法律風(fēng)險(xiǎn)與訴訟風(fēng)險(xiǎn)。本文通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系進(jìn)行綜述，研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所組織形式通過影響審計(jì)師面臨法律風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)健全法律制度，落實(shí)懲罰措施，真正做到高質(zhì)量審計(jì)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織形式；法律責(zé)任；審計(jì)質(zhì)量

一直以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不斷演進(jìn)和發(fā)展。組織形式的變更會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不同的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。2010年7月，我國(guó)財(cái)政部與國(guó)家工商行政管理總局頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙形式，同時(shí)鼓勵(lì)中型事務(wù)所在2011年12月31日前完成轉(zhuǎn)制。這一制度的出臺(tái)，是繼1998年事務(wù)所“脫鉤改制”以來我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的又一次重大變革，是我國(guó)政府強(qiáng)制推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)戰(zhàn)略之舉。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任被視為是保證審計(jì)質(zhì)量最重要的外部約束機(jī)制，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高其職業(yè)謹(jǐn)慎性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

國(guó)外學(xué)者從法律層面出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)不同法律責(zé)任的確能夠影響審計(jì)質(zhì)量。Palmrose（1988）對(duì)法律責(zé)任制度的變遷如何影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其最重要的外部影響因素是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，因此，適度加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任、加大法律懲罰力度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有一定的積極作用。Tayloretal（1999）認(rèn)為加大審計(jì)師法律責(zé)任，提高審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，能夠促使審計(jì)師更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，提供更高的審計(jì)質(zhì)量，也更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，收取更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。Khurana and Raman（2004）認(rèn)為應(yīng)該區(qū)分“四大”高質(zhì)量審計(jì)的原因，因此，其通過對(duì)比研究1990-1999年間美國(guó)與訴訟環(huán)境相對(duì)較低的其他英美國(guó)家“四大”審計(jì)質(zhì)量的差異。發(fā)現(xiàn)美國(guó)“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高，因此認(rèn)為是訴訟風(fēng)險(xiǎn)而不是品牌聲譽(yù)驅(qū)動(dòng)更高的審計(jì)質(zhì)量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，預(yù)期法律責(zé)任的增加會(huì)激勵(lì)審計(jì)師付出更多的努力，這也使得向客戶索取的審計(jì)費(fèi)用增加，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

我國(guó)多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，法律責(zé)任是約束審計(jì)質(zhì)量的有效機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是影響審計(jì)質(zhì)量最重要的外部環(huán)境因素，法律風(fēng)險(xiǎn)的高低決定著審計(jì)質(zhì)量的高低（劉峰等2007；逮穎，2008）。吳聯(lián)生和顧智勇（2002）提出，法律責(zé)任作為一種約束審計(jì)質(zhì)量的有效機(jī)制，是高質(zhì)量審計(jì)的保證。方軍雄（2004）認(rèn)為在法律訴訟環(huán)境下，客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和導(dǎo)致?lián)p失的概率就越高，審計(jì)師越傾向于出具非標(biāo)審計(jì)意見來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。李明輝和曲曉輝（2005）調(diào)查表明缺乏有效的民事訴訟制度是導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）對(duì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在法律環(huán)境相對(duì)薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效機(jī)制。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量

現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有三種：有限責(zé)任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各種組織形式在開展審計(jì)業(yè)務(wù)的資格和法律效力是一樣的，但所承擔(dān)的法律責(zé)任存在明顯差異。

關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的研究，國(guó)外學(xué)者主要集中于事務(wù)所組織形式的改變?nèi)绾螌?duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。Liu等（2011）研究得出，相較于有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特殊普通合伙制事務(wù)所審計(jì)的公司客戶的操控性應(yīng)計(jì)更低，說明其審計(jì)質(zhì)量更高。Firth （2012）認(rèn)為，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任制后，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性降低，從而審計(jì)質(zhì)量受到損害。但Lennoxetal（2012）研究了英國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從合伙制轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制后審計(jì)師行為模式的變化，發(fā)現(xiàn)在降低事務(wù)所法律責(zé)任的條件下，其審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)并沒有下降。

我國(guó)學(xué)者關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系主要有兩種結(jié)論。絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量存在密切關(guān)系。逯穎（2008）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)，合伙制能夠提供更高的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。黃潔莉（2010）認(rèn)為，從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤疤厥馄胀ê匣镏啤保诓桓淖兒匣飳?shí)質(zhì)的同時(shí)又能保護(hù)無(wú)過錯(cuò)合伙人的利益，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。安廣實(shí)等（2011）則對(duì)不同制度下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比，認(rèn)為采取特殊普通合伙制能增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，有利于制約其過激的商業(yè)行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。但也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所組織形式不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。呂鵬等（2005）也發(fā)現(xiàn)，由于目前的審計(jì)市場(chǎng)仍處于強(qiáng)勢(shì)買方市場(chǎng)，事務(wù)所的組織形式由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)限責(zé)任制的合伙企業(yè)，并不會(huì)顯著改變審計(jì)質(zhì)量。李曉慧等（2012）指出承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該更高一些，但是由于我國(guó)法律制度、事務(wù)所內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量控制制度的不健全，導(dǎo)致結(jié)果與預(yù)料不一致。

三、特殊普通合伙制與審計(jì)質(zhì)量

特殊普通合伙制是具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。是我國(guó)在普通合伙制與國(guó)外有限責(zé)任合伙制基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新（黃潔莉，2010）。多數(shù)學(xué)者研究得出，轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量得到顯著提高。

耿紅娟（2014）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所完成特殊普通合伙制后，確實(shí)對(duì)審計(jì)客戶的盈余管理程度起到了抑制作用，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。但是發(fā)現(xiàn)，首批事務(wù)所轉(zhuǎn)制與盈余管理程度關(guān)系不顯著，而隨著第二批事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成，審計(jì)質(zhì)量顯著提高。聶曼曼等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，特殊普通合伙制下的審計(jì)質(zhì)量高于有限責(zé)任制下的審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，更容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，審計(jì)質(zhì)量更高。劉啟亮等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所從有限責(zé)任轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制以后，相同簽字審計(jì)師轉(zhuǎn)制后出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性更高，并且被審計(jì)公司的盈余管理水平更低，審計(jì)質(zhì)量也明顯提高。而陳永鳳，吳青川（2014）研究未能發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的特殊普通合伙制提高了審計(jì)質(zhì)量。

四、小結(jié)

通過對(duì)前人學(xué)者研究進(jìn)行回顧，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所組織形式在一定程度上是可以改變審計(jì)質(zhì)量的。事務(wù)所組織形式的改變影響到事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而促使審計(jì)師更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，付出更多的努力，從而提供更高的審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)健全法律制度，落實(shí)懲罰措施，真正做到高質(zhì)量審計(jì)。

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