中外政府審計(jì)質(zhì)量管理比較與借鑒

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摘 要 德、英、美、日等國(guó)在政府審計(jì)的質(zhì)量管理上的規(guī)定有著不同的演變軌跡，但在制度建設(shè)、組織、人事管理上也有相似相通之處，特別是在獨(dú)立型、內(nèi)部控制、透明度方面更是有借鑒意義。我國(guó)政府審計(jì)近年來不斷發(fā)展，本文通過國(guó)外的政府審計(jì)的比較，總結(jié)相似和不同之處，以期為政府審計(jì)有所借鑒。

關(guān)鍵詞 政府審計(jì) 國(guó)家審計(jì) 審計(jì)質(zhì)量管理 比較研究

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

1國(guó)外政府審計(jì)質(zhì)量管理綜述

目前，政府審計(jì)分成四種類型：立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型。立法型審計(jì)模式主要在西歐、北美地區(qū)使用，比如美國(guó)、英國(guó)，這些國(guó)家基本上三權(quán)獨(dú)立，對(duì)審計(jì)人員的任命、審計(jì)工作經(jīng)費(fèi)、工作權(quán)限的保障以立法形式保證。司法型審計(jì)模式是以法國(guó)為代表的，與立法型模式比較，它更側(cè)重于使用獎(jiǎng)懲手段，并追究當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。行政型審計(jì)模式是以中國(guó)為代表的一種模式，審計(jì)部門和其他政府部門一樣具有行政權(quán)限，這在一定程度上有利于審計(jì)工作展開。獨(dú)立型模式是以日本和德國(guó)為代表的，審計(jì)機(jī)構(gòu)服從于法律，不服從相關(guān)權(quán)力。

1.1美國(guó)

美國(guó)的政府審計(jì)有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和制度。制度的最初形態(tài)是1972年由會(huì)計(jì)總署出版的《政府組織、項(xiàng)目、行為和職能審計(jì)準(zhǔn)則（the Standards for Audit of Government Organizations， Programs， Activities， and Functions）》，后來這套準(zhǔn)則的題目改為《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS，或GAGAS，俗稱“黃皮書”）。后經(jīng)多次修訂，目前美國(guó)采用的是2007年的準(zhǔn)則版本。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則分為財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則兩部分，兩部分的審計(jì)內(nèi)容各有側(cè)重，每個(gè)準(zhǔn)則都下設(shè)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)制度和審計(jì)報(bào)告制度。以績(jī)效審計(jì)為例，政府績(jī)效審計(jì)方面的準(zhǔn)則主要反映在政府審計(jì)準(zhǔn)則（八章）的最后二個(gè)章節(jié)，用于指導(dǎo)和規(guī)范美國(guó)各個(gè)層次政府的績(jī)效審計(jì)。其中，第七章為績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具體內(nèi)容為：績(jī)效審計(jì)的重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督管理、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)文檔；第八章為績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，主要內(nèi)容為：績(jī)效報(bào)告的形式、報(bào)告的內(nèi)容、報(bào)告的分發(fā)，以及其他需要注意的事項(xiàng)等。

美國(guó)的政府審計(jì)從1921年就開始發(fā)展，相對(duì)比較成熟，其質(zhì)量控制體系主要包括：定期接受國(guó)會(huì)及其專門委員會(huì)對(duì)于其審計(jì)工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)與考核；接受國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于其年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)；建立包括領(lǐng)導(dǎo)、人力資本業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)督/政策評(píng)價(jià)等要素在內(nèi)的質(zhì)量保證框架；邀請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所、友好國(guó)家最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)組成的工作小組分別對(duì)其財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行“同業(yè)互查”等。美國(guó)政府審計(jì)人員結(jié)構(gòu)中，15%是會(huì)計(jì)師，其他專業(yè)的人員占有很大比重，主要包括計(jì)算機(jī)、工程技術(shù)、企業(yè)管理和法律方面的專業(yè)人士。工作人員每?jī)赡暌?0小時(shí)的強(qiáng)制繼續(xù)教育，主要的培訓(xùn)形式是專業(yè)學(xué)術(shù)年會(huì)和參與體系課程的學(xué)習(xí)。

1.2英國(guó)

英國(guó)與我國(guó)在政府審計(jì)工作中聯(lián)系的比較早，曾經(jīng)在1984年雙方就展開過代表團(tuán)互訪、開研討會(huì)等形式的交流互動(dòng)。英國(guó)的政府審計(jì)是和民間審計(jì)相對(duì)應(yīng)的，早在1314年英國(guó)就誕生了第一位政府審計(jì)官員，在1866年發(fā)展成熟形成立法《國(guó)庫(kù)和審計(jì)部門法》，法令設(shè)立了審計(jì)部，并對(duì)審計(jì)長(zhǎng)的職責(zé)、權(quán)限和工作范圍作了具體規(guī)定。在1921年，修訂了法案的修正案，明確了政府審計(jì)的主要范圍是：政府撥款和贈(zèng)款的使用是否符合議會(huì)的要求；支款程序是否符合授權(quán)權(quán)限；政府部門及其下屬機(jī)構(gòu)的商業(yè)、生產(chǎn)活動(dòng)賬目是否真實(shí)和正確。在1983年，英國(guó)通過了《國(guó)家審計(jì)法》，明確規(guī)定了審計(jì)長(zhǎng)有權(quán)對(duì)政府部門和公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。在1988年英國(guó)著名審計(jì)學(xué)DavidFlint教授從理論上對(duì)審計(jì)質(zhì)量問題進(jìn)行了積極探討，提出建立審計(jì)質(zhì)量控制方針和程序應(yīng)包括的事項(xiàng)為一般方針、人員素質(zhì)、審計(jì)管理和實(shí)務(wù)、檢查和復(fù)核，從而為審計(jì)質(zhì)量控制制度的制定和進(jìn)一步完善提供了有益的指導(dǎo)。

1.3日本

日本從1880年開始建立國(guó)家審計(jì)配套資源，逐步在立法、組織機(jī)構(gòu)、部門職能等方面成熟。日本的政府審計(jì)范圍包括決算和預(yù)算是否一致，是否符合法律規(guī)定、是否高效經(jīng)濟(jì)、公共事業(yè)是否有效展開，其重點(diǎn)還是在合法性方面。在最近10年，還關(guān)注民生，增加了醫(yī)療、養(yǎng)老等領(lǐng)域的審計(jì)。

目前，日本最高的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是會(huì)計(jì)檢測(cè)院，主要負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)債的審計(jì)。下設(shè)檢察官會(huì)議（決定權(quán)）、事務(wù)總局（執(zhí)行事務(wù)）、信息保護(hù)審查會(huì)（復(fù)審工作）。檢察官會(huì)議由檢察官構(gòu)成、內(nèi)閣任命、天皇授權(quán)，每屆任期7年，65歲為法定退休年齡。事務(wù)總局由事務(wù)總長(zhǎng)負(fù)責(zé)，下設(shè)分局分別負(fù)責(zé)事務(wù)和技術(shù)工作。信息保護(hù)審查會(huì)由會(huì)計(jì)檢查院院長(zhǎng)負(fù)責(zé)。

1.4德國(guó)

德國(guó)從1714年開始有了政府審計(jì)，在1985年，以立法的形式規(guī)定：聯(lián)邦審計(jì)院既不屬于立法部門，也不屬于司法部門，而是一個(gè)獨(dú)立的財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)。各級(jí)審計(jì)部門負(fù)責(zé)本級(jí)的審計(jì)工作，并向議會(huì)出具審計(jì)報(bào)告。國(guó)家與地方審計(jì)部門不是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，但可以存在業(yè)務(wù)合作。

國(guó)家審計(jì)部門在工作分工上，由局長(zhǎng)和審計(jì)處長(zhǎng)共同決定，對(duì)有歧義的工作可以由院長(zhǎng)、副院長(zhǎng)、各分局局長(zhǎng)、處長(zhǎng)等人組成評(píng)議會(huì)，對(duì)有分歧的工作集體作出決定。在人事構(gòu)成上，其工作人員都是公務(wù)員。其中院長(zhǎng)、副院長(zhǎng)由總理提名，議會(huì)選舉、總統(tǒng)任命，任期12年。

2我國(guó)政府審計(jì)質(zhì)量管理體系

我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范管理體系是指我國(guó)審計(jì)署為全面貫徹執(zhí)行《審計(jì)法》及其他有關(guān)法律法規(guī)而制定的審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)遵循的準(zhǔn)則、規(guī)定和辦法等規(guī)范的總稱。體系包括審計(jì)法和國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，其中，國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則又分為一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)行為準(zhǔn)則。

在政府審計(jì)實(shí)施中，出現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量管理體系不能適應(yīng)審計(jì)工作的情況（趙彩虹）。比如：審計(jì)計(jì)劃方面，前期調(diào)研分析不足，帶有隨意性，導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)不明確、審計(jì)的重點(diǎn)也不具體。審計(jì)方法方面，多用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法直接審計(jì)會(huì)計(jì)賬簿，不重視重要性水平確定。審計(jì)結(jié)果公開方面，無論是計(jì)劃階段、還是實(shí)施過程、最終審計(jì)處理意見不夠開放，只有少數(shù)人知道，透明度不夠。

我國(guó)當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量管理中缺乏系統(tǒng)科學(xué)的管理體系和有效的質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制。審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。審計(jì)質(zhì)量管理是一套全員參與、全方位、多環(huán)節(jié)的系統(tǒng)性質(zhì)量管理活動(dòng)。構(gòu)建科學(xué)的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量管理體系是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理的客觀要求，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作法制化、制度化、規(guī)范化的必然要求。

3國(guó)外政府審計(jì)質(zhì)量管理對(duì)我國(guó)的借鑒

我國(guó)政府審計(jì)從1914年才在立法層面上認(rèn)可審計(jì)院的地位和作用，其內(nèi)容主要沿襲了西方政府審計(jì)的模式。在1982年5月設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，正式實(shí)施審計(jì)監(jiān)督制度。

3.1獨(dú)立性方面

美國(guó)莫茨和夏拉芙學(xué)者，強(qiáng)調(diào)審計(jì)雙方的獨(dú)立性，也只有獨(dú)立的審計(jì)才能保證所有者的利益。這里的獨(dú)立性包括形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，形式上的獨(dú)立要求審查人員不能在被審查單位兼任高級(jí)職務(wù)，不能是被審查單位的投資人或者債權(quán)人，不能與被審查單位有其他親疏和利益關(guān)系；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是精神上的獨(dú)立，審計(jì)人員不能受外界的影響，要保證審計(jì)的可觀、無私。托馬斯·李在莫茨和夏拉芙研究的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)效果不僅僅取決于形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還受審計(jì)人員的業(yè)務(wù)知識(shí)和職業(yè)道德的制約。比如，業(yè)務(wù)操作上審計(jì)人員不能保證未來的事項(xiàng)。

弗林特教授發(fā)展了前人的研究，提出七條假設(shè)：

（1）審計(jì)以經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系或公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在為首要前提；

（2）經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系內(nèi)涵十分模糊、復(fù)雜，解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任非常重要，而這一切要靠審計(jì)予以解釋和解除；

（3）審計(jì)的本質(zhì)特征在于其地位的獨(dú)立性和不受約束地進(jìn)行調(diào)查和報(bào)告；

（4）審計(jì)對(duì)象的內(nèi)容，如行為、業(yè)績(jī)、成果、業(yè)務(wù)記錄、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或與此有關(guān)的事實(shí)或說明，都可以通過證據(jù)予以證實(shí)；

（5）可以對(duì)行為、業(yè)績(jī)、成果和信息質(zhì)量等確立責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，可以對(duì)行為、業(yè)績(jī)、成果和信息質(zhì)量的實(shí)際情況予以計(jì)量，與一確立的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，計(jì)量與比較過程需要專門的技能，并需要主觀判斷；

（6）應(yīng)明確財(cái)務(wù)報(bào)表和其他資料的意義、重要性和目的，通過審計(jì)可對(duì)其可信性作出清晰的表示與傳遞；

（7）審計(jì)可產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

3.2內(nèi)部控制方面

莫茨和夏拉芙認(rèn)為，內(nèi)部控制制度能預(yù)防和減少錯(cuò)弊發(fā)生。有效的內(nèi)部控制制度包括控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)兩部分，參與者包括企業(yè)監(jiān)督部門、企業(yè)職能部門、和審計(jì)工作專員。審計(jì)過程中，要有效利用責(zé)任、牽制、程序、手續(xù)等資源，形成相互制約的結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五部分。

（1）內(nèi)部環(huán)境。治理結(jié)構(gòu)規(guī)范，明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的職責(zé)范圍。其中，董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)控制度的建設(shè)，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)將內(nèi)控的結(jié)果作為企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、晉升、培訓(xùn)的參考依據(jù)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分為企業(yè)內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要來自公司員工、工作流程、財(cái)務(wù)、安全環(huán)保等方面，外部風(fēng)險(xiǎn)主要是來自產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟(jì)、融資、市場(chǎng)、技術(shù)進(jìn)步、法律、監(jiān)管等方面的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定性定量分析相結(jié)合，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（3）控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是指控制風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，譬如：不相容子午分離、授權(quán)審批、預(yù)算控制、績(jī)效考核等等，明確員工職責(zé)制度、規(guī)范事件處理程序，以妥善控制風(fēng)險(xiǎn)。

（4）信息溝通。這里的信息通常運(yùn)用財(cái)務(wù)的票據(jù)、數(shù)據(jù)傳遞的信息，往往與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)有關(guān)聯(lián)，此外，還可以涉及調(diào)研報(bào)告、內(nèi)部刊物、往來單位信函等等。

（5）監(jiān)督。所謂監(jiān)督，是一種評(píng)價(jià)，是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量的評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)分為日常評(píng)價(jià)和專項(xiàng)評(píng)價(jià)，日常評(píng)價(jià)是常規(guī)的持續(xù)的，而專項(xiàng)評(píng)價(jià)是在企業(yè)發(fā)生重大事項(xiàng)的時(shí)候才展開的。

3.3透明性方面

審計(jì)的透明性包括審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)透明、審計(jì)過程透明、審計(jì)結(jié)果透明。這方面德國(guó)做的比較好，德國(guó)審計(jì)部門除了向議會(huì)和政府提交報(bào)告外，還召開新聞發(fā)布會(huì)向社會(huì)公布，工作公開刊物上刊登。我國(guó)在審計(jì)結(jié)果公示工作是政府行政改革的一個(gè)重要方面，目前，已經(jīng)出臺(tái)的審計(jì)工作規(guī)劃就明確了審計(jì)公告形式、程序和內(nèi)容作為整改的重要內(nèi)容。

基金項(xiàng)目：本文系河北省審計(jì)廳2015年重點(diǎn)科研課題研究項(xiàng)目“國(guó)家審計(jì)質(zhì)量管理體系研究 ”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)201529）的階段性成果。

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