注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管分析

劉　磊（1.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院,湖北武漢430205；2.湖北會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，湖北武漢430205）

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管分析

劉磊1,2
（1.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院,湖北武漢430205；2.湖北會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，湖北武漢430205）

摘要：進(jìn)入新世紀(jì)以來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)了不少的問題，尤其是有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗的案件接連出現(xiàn)，發(fā)生了通用成本破產(chǎn)、國投中魯會(huì)計(jì)造假案、博元投資票據(jù)造假案等事件,不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所牽涉其中出具了虛假或不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。社會(huì)公眾對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的質(zhì)疑日益深重，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著一場信任危機(jī)的風(fēng)暴。如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行有效地監(jiān)管推動(dòng)整個(gè)行業(yè)健康發(fā)展這一課題意義重大。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的理論基礎(chǔ)出發(fā)，分別對(duì)四種不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式作出了簡要介紹，通過分析當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中所存在的主要問題，最后對(duì)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；行業(yè)監(jiān)管模式；問題；建議

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的內(nèi)涵

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是指監(jiān)管主體在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行審查、監(jiān)督與管理。其主要內(nèi)容包括：制定職業(yè)規(guī)章、認(rèn)定職業(yè)資格、審批行業(yè)準(zhǔn)入、管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審查會(huì)計(jì)信息、處罰違規(guī)行為等。不同的行業(yè)監(jiān)管模式是政府和行業(yè)這兩大主體之間監(jiān)管職能的分工不同造成的。目前，以政府介入方式與程度的不同，世界各國采用的監(jiān)管模式主要有四種，具體介紹如下：

（一）行業(yè)自律監(jiān)管模式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的日常事務(wù)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過其內(nèi)部來計(jì)劃、組織、實(shí)施與控制，這就是行業(yè)監(jiān)管模式的定義。行業(yè)監(jiān)管模式的主要優(yōu)缺點(diǎn)列示在表1中。

表1：行業(yè)監(jiān)管模式的優(yōu)缺點(diǎn)

（二）政府監(jiān)管模式

政府監(jiān)管模式的含義是政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的微觀事務(wù)直接實(shí)施管控、擁有權(quán)利對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及上市公司會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審核。政府按期進(jìn)行行政性檢查，這是這種監(jiān)管模式與上一種監(jiān)管模式最大的不同之處。政府監(jiān)管模式的主要優(yōu)缺點(diǎn)列示在表2中。

表2：政府監(jiān)管模式的優(yōu)缺點(diǎn)

（三）獨(dú)立監(jiān)管模式

獨(dú)立監(jiān)管模式是指專門設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于行業(yè)與政府之外的監(jiān)管組織，由這個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管權(quán)。例如在2002年正式成立的PCAOB。獨(dú)立監(jiān)管模式的目的主要是解決行業(yè)自律模式的自己管理自己等方面所存在的固有缺陷，讓廣大的社會(huì)公眾信任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司所披露的信息。獨(dú)立監(jiān)管模式的主要優(yōu)缺點(diǎn)列示在表3中。

表3：獨(dú)立監(jiān)管模式的優(yōu)缺點(diǎn)

（四）政府和行業(yè)共同監(jiān)管模式

政府和行業(yè)共同監(jiān)管模式是指在條件成熟的時(shí)候，政府和行業(yè)這兩個(gè)主體一起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的日常事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督與管理的方式，政府和行業(yè)共同監(jiān)管模式的主要優(yōu)缺點(diǎn)列示在表4中。

表4：政府和行業(yè)共同監(jiān)管模式的優(yōu)缺點(diǎn)

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的主要問題

目前，政府監(jiān)管與行業(yè)自律并存于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管之中，正在由以行業(yè)自律為主導(dǎo)過渡到以政府監(jiān)督為主導(dǎo)的模式。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的恢復(fù)已有幾十年，但是在與監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)豐富的歐美發(fā)達(dá)國家的比較之下，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中依然存在不少的問題。

（一）行業(yè)自律監(jiān)管缺位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《社會(huì)團(tuán)體登記條例》的相關(guān)規(guī)定，依法取得社會(huì)團(tuán)體法人資格組成的社會(huì)團(tuán)體組織。不過，目前的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行政管理和行業(yè)自律兼而有之的半官方組織，而不是一個(gè)純粹的民間自律組織。

第一，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長是政府任命的，不是由會(huì)員選舉出來的。財(cái)政部會(huì)計(jì)司是中注協(xié)的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)部門，負(fù)責(zé)中注協(xié)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員任用與經(jīng)費(fèi)供給等事務(wù)。

第二，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的人員編制須上報(bào)國家財(cái)政部和人事部編制委員會(huì)。各級(jí)地方財(cái)政部門對(duì)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理也差不多沿用財(cái)政部對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的方式。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中央與地方的聯(lián)系不暢。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，兩者之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。但是，地方的有關(guān)政府部門也有權(quán)對(duì)地方協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督與管理。各級(jí)財(cái)政部門仍沒有改變將注協(xié)作為其下屬單位的做法，注協(xié)身上的行政色彩依舊還有保留。

（二）政府監(jiān)管部門職責(zé)不清

目前，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、工商管理等部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都享有不同程度的行政管理權(quán)，注協(xié)擁有的是行業(yè)自律權(quán)利。在如此多的部門共同治理監(jiān)督之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管應(yīng)該會(huì)是高效的。然而，眾多的監(jiān)管部門之間缺乏良好的協(xié)調(diào)機(jī)制，各部門的監(jiān)管最終沒能形成合力。由于上述眾多部門不盡相同的檢查要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)常感到無所適從，無形之中反而加重了事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，也浪費(fèi)了公共資源。政出多門、各自為政、監(jiān)管混亂已成為制約事務(wù)所做強(qiáng)做大的一個(gè)主要的外因。

（三）監(jiān)管力量薄弱，監(jiān)管效率低下

截至2015年6月，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師總數(shù)達(dá)210509人，其中執(zhí)業(yè)會(huì)員100601人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員109908人，全國有8331家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。面對(duì)日益龐大的執(zhí)業(yè)群體，行業(yè)內(nèi)負(fù)責(zé)執(zhí)行監(jiān)管職能的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管部的人員并沒有隨著執(zhí)業(yè)人員的增加而增加，形成一種極不平衡的對(duì)比關(guān)系。監(jiān)管隊(duì)伍建設(shè)在人員數(shù)量，年齡結(jié)構(gòu)，專業(yè)素質(zhì)等方面存在著突出的問題。而在本來就不多的現(xiàn)有監(jiān)管工作人員當(dāng)中有在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作過有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的、取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的就更是少之又少，加之這些人員經(jīng)驗(yàn)不足，工作的效果大打折扣，一定程度上對(duì)監(jiān)管工作效率的提高造成了不利影響。

三、針對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的對(duì)策建議

針對(duì)現(xiàn)階段我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的問題，聯(lián)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的理論基礎(chǔ)，綜合考慮世界上四種不同的監(jiān)管模式的優(yōu)勢(shì)與不足，作者分別從近、中、遠(yuǎn)三期提出了些許自己的看法與建議。

（一）現(xiàn)階段明確以政府為主導(dǎo)的的監(jiān)管模式

目前，我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不好，以及其他影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公正誠信執(zhí)業(yè)的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管還不能夠完全離開政府力量的支持。在現(xiàn)階段的基礎(chǔ)上，完善以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為輔助的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式。

第一，應(yīng)在政府和行業(yè)兩者之間進(jìn)行明確的分工。政府部門在工作中主要是統(tǒng)領(lǐng)全局，充分利用其權(quán)威性，通過制定相關(guān)的法律、法規(guī)及規(guī)章制度等手段發(fā)揮其指導(dǎo)作用，推動(dòng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管的發(fā)展；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要的行業(yè)自律監(jiān)管起到則是基礎(chǔ)性作用，應(yīng)該著眼于監(jiān)管的細(xì)節(jié)問題和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施微觀層面上的日常監(jiān)管。

第二，明確政府各部門的監(jiān)管職責(zé)，加強(qiáng)監(jiān)管部門之間的配合。盡量減少事務(wù)所因政府多頭監(jiān)管、重復(fù)審查而造成的損失，為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的壯大創(chuàng)造一個(gè)有利的外部環(huán)境。

第三，加強(qiáng)監(jiān)管力量，加大懲罰力度。財(cái)政部門應(yīng)將主要精力投入到監(jiān)管隊(duì)伍的建設(shè)，有足夠的人力、物力、財(cái)力跟進(jìn)針對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的后期考核，對(duì)行業(yè)內(nèi)的重大違法違紀(jì)案件進(jìn)行嚴(yán)厲的懲罰，為行業(yè)的發(fā)展?fàn)I造良好的氛圍。

（二）逐步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)自律監(jiān)管，由政府主導(dǎo)的監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變?yōu)樾袠I(yè)自律監(jiān)管模式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從政府財(cái)政部門獨(dú)立出來，其他政府部門也不能過多地干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，讓行業(yè)協(xié)會(huì)維持其自身的運(yùn)行，更多地依靠自己的力量推動(dòng)整個(gè)行業(yè)健康發(fā)展。在條件成熟的時(shí)候，政府應(yīng)該將行業(yè)的監(jiān)管工作移交給行業(yè)協(xié)會(huì)，讓其獨(dú)立自主地處理本行業(yè)的事務(wù)。個(gè)人對(duì)于行業(yè)自律的初步設(shè)想如下：

第一步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行業(yè)互查，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查經(jīng)其他事務(wù)所審計(jì)的公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，由事務(wù)所相互出具最終的考核評(píng)價(jià)報(bào)告上報(bào)到注協(xié)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

第二步，為了防止出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互包庇的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)按照一定的比例抽取一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行復(fù)查，若抽查得出的結(jié)論與事務(wù)所檢查的結(jié)論不一致，嚴(yán)肅處理相關(guān)事務(wù)所。

第三步，為了進(jìn)一步消除會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互包庇僥幸心理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還應(yīng)該定期組織針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所前幾個(gè)年度行業(yè)互查情況進(jìn)行專門抽查，通過這樣“秋后還算賬”的方式保持對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)威懾，使其不敢鋌而走險(xiǎn)跨越“雷池”。

（三）最終確立混合監(jiān)管模式

由于行業(yè)自律模式存在著固有缺陷，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到某一階段后，我國可以參照發(fā)達(dá)國家的做法專門設(shè)立一個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于行業(yè)的獨(dú)立監(jiān)管組織，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度建設(shè)這個(gè)方面上作為進(jìn)行大刀闊斧的革新作為改革的突破口。然而，發(fā)達(dá)國家的獨(dú)立監(jiān)管模式也存在監(jiān)管過度、外部約束不足和專業(yè)知識(shí)利用不充分等諸多問題。個(gè)人建議，我國可以進(jìn)行制度創(chuàng)新建立一個(gè)不同于以往的全新監(jiān)管模式——混合監(jiān)管模式。

混合監(jiān)管模式通過設(shè)立一個(gè)監(jiān)管委員會(huì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的日常事務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督。委員會(huì)由政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司、資深學(xué)者、市場投資者等主要利益相關(guān)方選出各自代表組成，各代表在委員會(huì)中的席位比例為1∶1∶1∶3∶5，委員會(huì)主席由各方代表輪流出任，采取輪值制度。如此，在這個(gè)委員會(huì)中各方代表相互制衡而又集思廣益，將有效地執(zhí)行監(jiān)督管理職能，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良好發(fā)展。

（注：本文受湖北省人文社科重點(diǎn)研究基地湖北會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心課題基金資助，系“約談監(jiān)管對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的影響機(jī)理和效果研究”課題的的階段性成果）

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