正確把握稅收法治建設(shè)的進程

◆楊衛(wèi)紅

正確把握稅收法治建設(shè)的進程

◆楊衛(wèi)紅

當前稅收法治建設(shè)面臨著新的發(fā)展機遇，必須摒棄激進和悲觀的觀點，正確把握發(fā)展進程，確立合理原則，并從落實稅收法定原則、完善稅收立法、規(guī)范稅收執(zhí)法、完善稅收法律救濟、改進稅收法制技術(shù)等方面著力推進。

依法治國；稅收法治；制度構(gòu)想

中國共產(chǎn)黨十八屆四中全會提出了全面依法治國的戰(zhàn)略部署，《立法法》確定了稅收法定原則，社會各界對于稅收法治建設(shè)充滿著期待，如何正確看待中國的稅收法治化建設(shè)進程？筆者就此談些淺見，供商榷。

一、新常態(tài)對稅收法治建設(shè)的新期待

稅收法治建設(shè)曾經(jīng)在理念上領(lǐng)先于整體法治建設(shè)的進程，“以法治稅”甚至較“依法治國”更早地提出。本輪的稅收法治化建設(shè)是在我國的經(jīng)濟社會發(fā)展進入新常態(tài)的形勢下進行的，稅務(wù)部門對這種新常態(tài)也有著理論和實踐的探索，盡管不夠成熟，但是基本上反映了當前稅務(wù)部門面臨的新形勢和新任務(wù)。當前稅務(wù)部門的稅收法治化建設(shè)新的期待主要可以概括為三個方面：

（一）稅收法治進程進一步加快的期待

當前的稅收法治化建設(shè)處在瓶頸期。經(jīng)過利改稅、分稅制等改革，以及征管法的修訂，稅收實體法和稅收程序法的制度體系已經(jīng)建立，但是，這些制度無論是從制度本身還是從制度運行的角度觀察，都有待于進一步完善。突破現(xiàn)有的制度安排存在著較大的阻力，而解決問題的方法就是要加快發(fā)展。全面深化改革和全面依法治國的要求為推進稅收法治化進程提供了新的動力，社會各界以及稅務(wù)部門本身對于這次稅收法治化建設(shè)有著強烈的期待。全國兩會上通過的立法法修訂案中關(guān)于稅收法定原則的確立正是在這種新的期待中完成的，也反映了稅收法治進步和人民對稅收管理的訴求和意愿。當前，稅收法治化建設(shè)上還存在著很多問題，人們對于提高公民的納稅意識、完善稅收立法體制、規(guī)范稅收執(zhí)法行為、暢通稅收司法救濟、改進稅收行政管理等方面都有著強烈的期待，希望通過法治化進程的加快來解決這些問題。

（二）法治稅收地位進一步凸顯的期待

在人類社會發(fā)展的漫長歷史中，稅收一直居于管理的重要位置而倍受重視。中共十八屆三中全會決定將財稅體制改革確定為社會治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，這一論斷將財政稅收的地位的認識提高到了新階段。這種歷史的抉擇，反映出社會對于稅收地位作用的認可程度在不斷提高，人們期待著稅收的法治地位能夠得到進一步的提升。要達成這一目標，仍然存在著很多的問題需要解決。從總體而言，社會的法治環(huán)境與法治國家的要求還有很大的差距，稅收法治地位的提高必然是緩慢的。從法治體系的建設(shè)而言，稅收之于政府管理的工具性意義實際很難根除。從稅收法治本身的建設(shè)而言，無論是立法層面的稅制建設(shè)，還是執(zhí)法層面的稅收征收管理，距離真正意義上的依法治稅都有很大的差距。這些問題的解決歸結(jié)到一點，那就是對于稅收法治地位的強烈期待，地位的提升總是與問題的解決同向而行，相伴相生。

（三）稅收管理機制進一步完善的期待

當前的中國經(jīng)濟正在實行轉(zhuǎn)型升級，這種變化反映在稅收領(lǐng)域就是，在法治化建設(shè)的導引下稅收管理機制的重新調(diào)整。主要表現(xiàn)在：一是人盯人的管理方式已經(jīng)成為過去。納稅人數(shù)量和類型的增加已經(jīng)遠遠地超越了人盯人管理的能力范圍，有限的人力資源不能適應(yīng)經(jīng)濟稅收發(fā)展的需要；文化多元化對行為的影響也無從保障稅收工作的質(zhì)效。因此，稅收管理必須從以人管人轉(zhuǎn)向依法而治。二是稅收管理的模式發(fā)生了根本的變化。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，稅收管理模式發(fā)生巨大變化。一方面，職責和分工更加細化，稅收管理由原來的一人多崗粗放式的管戶方式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗳艘粛彽膶I(yè)化集約管理方式。另一方面，管理的機制發(fā)生顛覆性的變化，由原來低層次的全面布控轉(zhuǎn)變?yōu)轱L險控制、分類管理，從而大大提高稅收管理的質(zhì)效，確保稅收管理機制規(guī)范化運行。三是稅收管理的文化凸顯制度化約束。從內(nèi)部管理文化而言，改變了過去依賴于人們基本道德素質(zhì)保障制度運行質(zhì)量的做法，轉(zhuǎn)而依靠嚴格的分工和職責劃分來形成制度運行的約束機制，并以此來推動工作的落實。從外部管理文化來看，將稅收法治放在稅收管理的核心位置，突出征納雙方法律地位的平等，突出依法辦事，同時強調(diào)稅收服務(wù)的法定化。管理機制的變化，使稅收法治文化的重構(gòu)值得期待。

二、稅收法治建設(shè)應(yīng)遵循的原則

稅收法治化進程推進的內(nèi)在動力和外在氛圍雖已具備，但也應(yīng)客觀看到，對于稅收法治化建設(shè)進程的推進仍有不同的認識，需要明確思路，確定原則，使其落地生根。

（一）稅收法治化建設(shè)推進的不同觀點

伴隨著立法法的修訂，對于稅收法治化建設(shè)的進程有著兩種不同的觀點：一種觀點認為，黨的十八屆四中全會出臺的《決定》將依法治國提升到前所未有的高度，開啟了依法治國“升級版”的新篇章。這種認識無疑是正確的，但是，進一步的認識卻存在偏差，那就是認為中國的法治化在不久將全面實現(xiàn)，這其中也包括稅收法治化建設(shè)。中國社科院法學所所長、立法學研究會副會長李林認為，結(jié)合黨的十八屆三中全會深化改革對法律完善的要求看，我國現(xiàn)行有效的240多部法律中，一半以上需要修訂完善。也就是說，從改革和法治建設(shè)的大環(huán)境來看，我國進入到了法律體系形成后的大修改、大完善期。稅收管理領(lǐng)域的情形與此是相應(yīng)的，大多數(shù)的條例尚待修訂上升到法律的層面。以上關(guān)于法治化進程將不斷加快的分析是符合實際的，但是我們不應(yīng)將其錯誤地解讀為法治化建設(shè)也要與全面實現(xiàn)改革的目標一樣在某個具體的時間點上來實現(xiàn)。法治化建設(shè)實際上是一個循序漸進的進程，就像秩序是在社會生活中形成的，是人們在自身行為方式變化后相互之間的語氣和行為方式的磨合一樣。這種進程不僅僅是個別人的才智和洞察力所能完成的，而需要時間的鬼斧神工。另外一種觀點認為，從歷史上依法治國的推進看，其實際情況和推動速度遠遠落后于政府的要求和媒體的宣傳，因此，對于這次依法治國的推進仍不抱太大的期望。具體到稅收領(lǐng)域，長期的立法部門化傳統(tǒng)，人們對于自身利益的高度關(guān)注，以及政府財政對于稅收的剛性需求，使得稅收法治化管理方式的實施將較整個社會依法治國的推進更為復雜、困難。正是基于以上考慮，對于稅收法治化建設(shè)前程漠視（尚談不上悲觀）的人并不在少數(shù)。這兩種較為普遍的觀點，其錯誤并不需要太多的理論闡述，關(guān)鍵是在稅收法治化建設(shè)的實踐中如何有效地規(guī)避，這就需要明確稅收法治化建設(shè)中應(yīng)該確立的原則。

（二）推進稅收法治化建設(shè)進程的原則

轉(zhuǎn)型期法治不是被動的演進，也需要抓住時間流水中的機遇，轉(zhuǎn)型期法治是在一些重要的機遇期中得到發(fā)展的。當前，正是中國法治化進程的關(guān)鍵時期，也是稅收法治化的飛躍發(fā)展期。要把握好這個時期，從而使稅收法治化進程發(fā)生里程碑式的變化，必須克服以上兩種錯誤觀念，并按照以下的原則扎實推進。

1.符合實際原則。中國法治化建設(shè)中存在的許多問題歸根溯源都在未按實際辦事，因此，新一輪的稅收法治化建設(shè)不應(yīng)輕視這樣顯而易見的原則。堅持符合實際的原則有一定的規(guī)律可供遵循，一方面，應(yīng)有高質(zhì)量的調(diào)查研究成果作為決策基礎(chǔ)。既要搞清楚整個社會法治建設(shè)的狀況，同時要把握住稅收法治化建設(shè)實質(zhì)問題，使稅收法治化建設(shè)與社會法治化進程相匹配。另一方面，應(yīng)有符合實際的理論觀點和決策支撐?，F(xiàn)代意義的法治是西方的舶來品，與其長期的歷史法治相比，中國的稅收法治其實剛剛開始。中國的稅收法治既要汲取西方稅收法治的經(jīng)驗，而更為重要的是，要研究好中國的法治文化，從而使中西稅收法治文化能夠很好地融合。因此，在稅收法治化進程的每個階段，甚至每個事件中幾乎都不會有完全符合實際的現(xiàn)成的理論觀點可供遵循，而必須進行全面分析，提出可供參考的實際方案。

試驗結(jié)果表明：施加增效尿素對玉米增產(chǎn)、增加抗逆性具有顯著效果。玉米生產(chǎn)以基施增效尿素441 kg/hm2+重過磷酸鈣330 kg/hm2+硫酸鉀180 kg/hm2、拔節(jié)前追施增效尿素315 kg/hm2、大喇叭口期追施增效尿素210 kg/hm2為最佳施肥方法，可在皋蘭縣大面積推廣。

2.質(zhì)量第一原則。稅收改革在全面改革中的基礎(chǔ)性地位要求稅收法治化建設(shè)的步伐要快于其他改革，但是，稅收法治化建設(shè)的長期性和復雜性要求稅收改革要穩(wěn)步進行。因此，稅收法治化建設(shè)的進程必須是在保證改革質(zhì)量的基礎(chǔ)上的較快發(fā)展。從法治建設(shè)的方式上來講，理論上有兩種類型可供選擇，也就是演進式和建構(gòu)式。我國目前的稅收法治建設(shè)基本上采取政府推進式。這種稅收法治建設(shè)的模式要取得應(yīng)有的成效，首先是要做到推進的步伐要穩(wěn)，一切改革都要做到于法有據(jù)。沒有成熟的方案，堅決不倉促出臺。其次，應(yīng)將政府推進與自然演進有機結(jié)合。稅收法治化建設(shè)必須反映社會普遍訴求，反映納稅人內(nèi)心所想所愿。只有這樣，稅收法治化在推進中才能避免被動，形成人人參與的主動改革的過程。再次，應(yīng)追求稅收法治化建設(shè)中的良法善治。善治是就國家治理能力而言的，國家治理是不是善治，關(guān)鍵看治理的目的、機制、方式、方法。稅收法治建設(shè)要保障質(zhì)量，就必須把握住這些關(guān)鍵的因素，從而實現(xiàn)稅收法治建設(shè)應(yīng)然與實然的統(tǒng)一。

3.統(tǒng)籌推進原則。稅收法治化建設(shè)的任務(wù)很重，不可能一蹴而就，必須加強規(guī)劃，統(tǒng)籌推進。一是要處理好稅收法治化進程與社會治理的關(guān)系，規(guī)范好稅權(quán)的行使方式。我國的法治建設(shè)仍然處于初期的狀態(tài)，第一位的是要基于法的控制而更好地運用公權(quán)。因此，稅收法治化的進程不能脫離社會法治化的實際，要做到在進程上的相互呼應(yīng)。二是要正確處理好點與面、局部與整體的關(guān)系，確保稅收法治化重點任務(wù)的實現(xiàn)。在此，要特別防止立法侵害法治的問題產(chǎn)生，這種問題之所以存在，就在于立法者理性的有限性，以及人們追求立法數(shù)量而導致立法的過度復雜。稅法修訂的任務(wù)很重，在具體的實施過程中不能一哄而上，而要區(qū)分輕重緩急，對稅收實體和程序法律有選擇的分別予以重點突破。三是建立問題調(diào)處機制，防止稅收法治建設(shè)的突發(fā)事件。稅收關(guān)系到每個人的具體利益，稅收改革的社會關(guān)注度大，這已經(jīng)從近年來個稅改革、房產(chǎn)稅改革等稅收改革中得到印證。加強稅收法治化建設(shè)中改革的預(yù)案管理，形成簡便有效的問題調(diào)處機制是統(tǒng)籌推進稅收法治化建設(shè)的應(yīng)有之義。也就是說，每項稅法的修訂或者出臺，必須要有配套的問題解決方案。

三、推進稅收法治建設(shè)進程的構(gòu)想

（一）落實稅收法定原則

這個問題存在兩個方面，一方面是當前的中國稅收法定主義是否存在，如果存在，那就是對稅收法定主義的落實問題；如果不存在，那就是對于此原則的創(chuàng)設(shè)問題。另一方面是稅收法定主義如何推進的問題。對于前一個問題，十二屆全國人大三次會議上關(guān)于《中華人民共和國立法法修正案（草案）》的說明中已作出了“落實稅收法定原則”的規(guī)定，從而為學界的爭議畫上了句號。接下來的問題是，稅收法定主義原則如何來落實。筆者以為，應(yīng)有序推進，不可畢其功于一役。

1.解決好稅收立法權(quán)的歸屬問題?！岸愂辗ǘㄖ髁x作為稅法至為重要的原則，同樣具有憲法原則的位階，必須嚴格堅持，才能更好地解決諸如立法權(quán)的分配授予及法律解釋適用等許多相關(guān)問題。”這一問題隨著《立法法》的修改而得以解決，將“稅收”專設(shè)一項作為第六項，明確“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”只能由法律規(guī)定。立法法的這一修改實際上收回了1985年六屆全國人大三次會議的授權(quán)決定。其意義在于，以后稅收制度的出臺必須按照制定法律的程序進行，對于現(xiàn)存的國務(wù)院制定的稅收條例以及暫行條例要逐漸過渡到法律。

2.有序推進稅收法定主義原則的規(guī)定。中國對于稅收法定主義的原則的規(guī)定，可茲依據(jù)的有：目前我國現(xiàn)行《憲法》第56條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這一規(guī)定并沒有從正面直接肯定稅收法定主義，其是否有憲法上的依據(jù)依然存在爭議；除此之外，就是《立法法》的對于稅收法定的修改，以及《稅收征管法》的規(guī)定。如何使稅收法定主義原則得到更加完善的規(guī)定，最為理想的是，從憲法到立法法，再到稅收基本法，確立一套完整的稅收法定主義體系。據(jù)此，當前，對于稅收法定主義原則的推進力度是前所未有的，對于行政立法授權(quán)的收回已經(jīng)超越了人們的預(yù)期。但對于憲法的修訂以及稅收基本法的出臺將是稅收法定主義原則推進中更為艱巨的任務(wù)，可以按照先制定稅收基本法，再行修改憲法規(guī)定的方式有序推進。

3.漸次實現(xiàn)稅收法治從形式法治到實質(zhì)法治的過渡。中國社會一直有忽視形式正義，而重視實質(zhì)正義的傳統(tǒng)，但是在形式法治沒有得到有效落實的情況下，妄談實質(zhì)法治是不切合實際的，這可以從稅收法治原則的規(guī)定中得到說明。稅收法定主義體現(xiàn)了形式法治，而與其相并行的量能課稅原則體現(xiàn)了實質(zhì)法治，二者從理論上來說雖然并行不悖，但是，量能課稅的原則在稅收實踐中落實則非常有限，稅收法治建設(shè)的任務(wù)就是要實現(xiàn)這個過渡。

（二）完善稅收立法

從總體上看，我國已經(jīng)宣告建成了中國特色的社會主義法律體系，稅法領(lǐng)域是否也與此同步呢？對此，學界有著不同的觀點，有些學者認為，我國已經(jīng)初步建立起基本適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅法體系或體系框架；更多的學者對此并不贊成，筆者同意后者的看法。那么如何來完善稅收立法呢？

1.形成科學的稅收法律體系。法的體系的建立，是由法律部門體系、法律效力以及實體法和程序法體系三個相互聯(lián)系的部分構(gòu)成的，而且要求法的體系必須滿足內(nèi)容完備、結(jié)構(gòu)嚴謹、內(nèi)部和諧、形式科學統(tǒng)一、協(xié)調(diào)發(fā)展等五個方面的基本特征。稅收法律體系的完善也應(yīng)滿足以上的要求，遵循以上的方法。具體而言，就是要形成包括憲法、稅收法律、稅收行政法規(guī)所構(gòu)成的稅收法律法規(guī)體系。同時，對于稅務(wù)部門規(guī)章以及稅收規(guī)范性文件應(yīng)進行定期的清理，確保稅收立法的科學性。

2.完善稅收法律法規(guī)的規(guī)定。這方面的工作應(yīng)結(jié)合實際，分步實施。一是要完善修訂已有的法律。目前全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的稅收法律有《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車船稅法》以及《稅收征收管理法》等四部法律，這些法律許多內(nèi)容需要修訂，最為迫切的是《個人所得稅法》和《稅收征管法》，社會期待很高。二是提升稅收規(guī)定的法律層次。制定立法的計劃，解決國家行政機關(guān)幾乎包攬了稅收立法的問題，逐漸將稅收行政法規(guī)、規(guī)章上升到法律的層次。當前，應(yīng)結(jié)合“營改增”后的稅制變化，積極推進增值稅的立法；結(jié)合國家對環(huán)境保護的重視，適時出臺環(huán)境保護稅立法。三是制定新的稅收法律，形成完備的稅收法律體系。這方面的重點就是要結(jié)合地方稅制建設(shè)的需要，積極探索建立房地產(chǎn)稅制，進行房產(chǎn)稅立法。

3.完善稅收立法權(quán)的配置。我國的稅收立法權(quán)存在著較多的問題，主要是在橫向上由于授權(quán)立法的存在而過于集中在行政機關(guān)，而在中央與地方在立法權(quán)的縱向劃分上又集中于中央，地方?jīng)]有獨立的稅收立法權(quán)。前一個問題已經(jīng)由于立法法的修改而從立法層面得到了解決，但是，這種改變?nèi)匀恍枰粋€較長的過程。后一個問題，就是要結(jié)合國家預(yù)算管理體制改革、分稅制財政體制的完善以及地方稅制的調(diào)整完善使稅權(quán)在中央和地方上作合理的劃分，從而使地方形成與之財政相配套的稅制體系。

（三）規(guī)范稅收執(zhí)法

這一問題自始就伴隨稅收法治建設(shè)的進程，但是，卻始終沒有得到很好的解決。筆者以為，必須解決根本性的問題，規(guī)范稅收執(zhí)法才能真正取得成效。

1.處理好改革與規(guī)范的關(guān)系。毋庸置疑，目前稅收執(zhí)法不夠規(guī)范的很大原因是，稅收法律法規(guī)的出臺不能適應(yīng)稅收改革發(fā)展的需要。主要的類型有：一是執(zhí)法主體不合格。經(jīng)濟社會的發(fā)展已經(jīng)使原有的稅收組織管理機構(gòu)不能適應(yīng)新的形勢，風險管理機構(gòu)、納稅評估機構(gòu)以及聯(lián)合型的稅收執(zhí)法機構(gòu)等組織管理形式大量涌現(xiàn)，而這些在實踐中被驗證為行之有效的管理組織在法律上并沒有相應(yīng)的規(guī)定。解決這一問題，就是要允許先行先試，但是，必須要在國家法律的層面作出統(tǒng)一的安排，不能各行其是，破壞法律的權(quán)威性。二是執(zhí)法行為無依據(jù)。這是當前稅收執(zhí)法中最大的尷尬，稅務(wù)機關(guān)面對不斷變化的涉稅行為，往往找不到合適的法律依據(jù)。這也是稅收政策規(guī)定不斷更新、稅法缺乏穩(wěn)定性的主要原因。對此，國家應(yīng)建立稅法的定期清理修訂機制，兼顧法律的穩(wěn)定性與指引性之間的關(guān)系。三是執(zhí)法手段多樣化。信息技術(shù)的發(fā)展使稅收執(zhí)法的方式發(fā)生了很大的變化，許多方法的采用在目前的法律中并沒有更加具體的規(guī)定。因此，稅收法律法規(guī)的修訂要將其作為重要的內(nèi)容予以明確?？傊?，處理改革與規(guī)范的關(guān)系的原則是要依法行政，但也要在法律的完善中及時反映稅收執(zhí)法中的新問題。

2.正確處理稅收執(zhí)法與稅收服務(wù)的關(guān)系。近年來，對二者的關(guān)系也存在著一些不同的認識，有觀點認為，稅收管理首先意味著稅收執(zhí)法，稅收服務(wù)處于從屬的位置；有觀點認為，二者同等重要，都是稅收管理的核心業(yè)務(wù)；有觀點認為，未來稅收管理中應(yīng)更加強調(diào)納稅服務(wù)。筆者認為，其實稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)二者并不矛盾，處理二者關(guān)系的關(guān)鍵使其各歸其位。一是稅收執(zhí)法要嚴明。法律的尊嚴在于執(zhí)行，不被嚴格執(zhí)行的法律等于一紙空文。稅收執(zhí)法同樣如此，不能因為強調(diào)納稅服務(wù)就否認稅收執(zhí)法的剛性約束。二是納稅服務(wù)要法定。稅收服務(wù)是稅務(wù)機關(guān)代表政府給予納稅人的公共產(chǎn)品，它并不能等同于一般的市場有償服務(wù)，因此，稅收服務(wù)既是稅務(wù)機關(guān)的法定職責，也是法定義務(wù)。稅收法治建設(shè)在這方面的任務(wù)就是要明確稅收服務(wù)的范圍和標準，以及不能適當履行應(yīng)承擔的責任，徹底改變當前在稅收服務(wù)方面存在的各自為政，虛化、標簽化、口號化以及“強制”服務(wù)的問題。

3.處理好合法行政與合理行政的關(guān)系。稅收執(zhí)法行為必須首先滿足合法性的要求，將嚴格地執(zhí)行法律的程序作為執(zhí)法的基礎(chǔ)。這是稅收執(zhí)法合法性與合理性關(guān)系中應(yīng)予關(guān)注的重點。合理的稅收執(zhí)法實際上是對稅收執(zhí)法的更高的要求，這里涉及兩個方面的問題，一方面，在合法的稅收執(zhí)法行為中把握好裁量權(quán)等合理性因素；另一方面，不具備合法性，但符合道德標準的稅收執(zhí)法行為應(yīng)從法律的意義上界定為非法行為?？傊愂請?zhí)法中合法性與合理性是一個層級晉升的關(guān)系，單純地強調(diào)合法性會導致對法律制度的機械適用，而單純地強調(diào)合理性則可能使稅收執(zhí)法脫離法律的基本要求，從而陷入非法的境地之中。

（四）完善稅收法律救濟

稅收法律救濟的觀察視角有制度規(guī)范和制度實施兩個方面，就我國法制建設(shè)的現(xiàn)狀而言，稅收法律救濟制度與法制體系的完善基本是契合的，稅收法律救濟制度的問題主要在制度實施層面。因此，稅收法律救濟的完善應(yīng)圍繞有效實施這一關(guān)鍵問題來展開，其重點在于與之相關(guān)的環(huán)境和制度設(shè)計。

1.保障納稅人的合法地位。納稅人和稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的認識已經(jīng)得以確立，但是這種確立更多的還處于概念以及制度設(shè)計層面的要求，在現(xiàn)實的稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)的地位依然十分強大，與納稅人地位并不具有實質(zhì)上的對等性。盡管納稅服務(wù)已經(jīng)被提高到了突出的地位，但就目前而言，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為仍然是以管理和強制為主要特征。因此，保障稅收法律救濟的有效實施就應(yīng)保障納稅人的合法地位，征納雙方都要真正樹立地位平等的法律理念。

2.暢通稅收法律救濟的渠道。在稅務(wù)行政復議層面，重點要解決納稅人對于稅務(wù)行政救濟不信任的問題，建立稅務(wù)機關(guān)對復議制度落實的專項考核制度，增強制度執(zhí)行的公開性和透明度，從制度的層面促使上下級稅務(wù)機關(guān)相互監(jiān)督，防止“官官相隱”。在稅務(wù)行政訴訟層面，應(yīng)圍繞“不愿告”和“告狀難”兩個重點問題進行完善。解決“不愿告”的問題，主要是改變對于訴訟行為的認識，這需要長時間多層次宣傳，其關(guān)鍵是必須要有持久的規(guī)劃，方能取得實效。“告狀難”存在著多種不同的情形，有受理手續(xù)復雜，訴訟效率低、成本大等等，應(yīng)區(qū)別情況分別采取不同的完善措施。國家已經(jīng)實施了案件的先登記制度，新的《行政訴訟法》也已經(jīng)正式實施，這些都將有效解決“告狀難”，特別是告行政機關(guān)更難的問題。在稅務(wù)行政賠償層面，重點是讓納稅人明白哪些情形可以請求賠償，以及賠償?shù)臅r效，以使納稅人在規(guī)定的時間內(nèi)及時合法地享受到賠償?shù)臋?quán)利。

（五）改進稅收法制技術(shù)

稅法的技術(shù)體現(xiàn)在稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法等不同領(lǐng)域，內(nèi)容極其龐雜，僅以本文無力敘及，但是，這一問題既是稅收法治建設(shè)歷程中不可回避的重要問題，也是完善稅收法治的重要方面，因此，這里僅從一個斷面來對其改進作一個觀察。這一斷面就是稅收法制運行。任何事物運轉(zhuǎn)都離不開思路、工具和環(huán)境等三個方面，改進法制的技術(shù)同樣如此。

1.改進稅法分析的方法。分析的方法是西方知識論思想傳統(tǒng)的結(jié)果，意即從現(xiàn)象到本質(zhì)的過程。稅法從表面上看是為強制的課征行為提供法律依據(jù)，但是，從本質(zhì)而言是社會經(jīng)濟發(fā)展的一種反映。因此，在稅法的執(zhí)行以及實施中都要以有利于社會經(jīng)濟的健康發(fā)展為目標，完善稅收立法的聽取意見制度和稅法運行的定期分析機制，從而使稅法在一定時期盡可能地科學合理。

2.充分重視新技術(shù)手段的應(yīng)用。技術(shù)本身就是一種工具，稅法技術(shù)的改進離不開工具的改進。目前，世界已經(jīng)進入到互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展時代，稅法技術(shù)的改進也與互聯(lián)網(wǎng)息息相關(guān)?；ヂ?lián)網(wǎng)為稅收法律的制定、運行提供技術(shù)支持，為法律觀念的傳播提供平臺。因此，稅收法律技術(shù)的改進應(yīng)運用好互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展的成果，使互聯(lián)網(wǎng)成為稅收法治建設(shè)的重要支撐。

3.關(guān)注稅收法治的環(huán)境。環(huán)境建設(shè)有兩個方面，一是軟環(huán)境，二是硬環(huán)境。前者主要體現(xiàn)為稅收文化，后者是指稅收設(shè)施?！拔幕且詺v史傳統(tǒng)為內(nèi)核的，法律文化總是代表著一種歷史形成的關(guān)于法律的基本觀念。”稅收法律文化反映著人們對于稅收觀念的變化，稅收法治建設(shè)的根本從某種程度而言就是要塑造適合于中國的現(xiàn)代的稅收法律文化。設(shè)施就是為達到一定目的而設(shè)置、設(shè)計的一些物質(zhì)性的裝置、設(shè)備、工具、場所等，稅收法律運行的設(shè)施與此也是相同的。從當前的發(fā)展趨勢而言，稅收法律運行所依賴的設(shè)施隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，愈來愈呈現(xiàn)出虛擬化的趨勢，征納雙方的行為愈來愈依賴于網(wǎng)絡(luò)，“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃已經(jīng)大力實施，可以說，未來的稅收法治環(huán)境就是一種互聯(lián)網(wǎng)充分使用的稅收環(huán)境，稅收法治進程也最終將會在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展中得以體現(xiàn)。

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（責任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0049-06

楊衛(wèi)紅，男，陜西省地方稅務(wù)局機關(guān)黨委專職副書記。