“價值相當(dāng)于”：法理分析、實踐困惑及修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

“價值相當(dāng)于”：法理分析、實踐困惑及修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

文章運用文獻資料法以及理論分析與案例分析相結(jié)合的方法，對《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中有關(guān)扣押、查封納稅人商品和貨物的價值尺度——“價值相當(dāng)于”的相關(guān)問題進行了研究，認為“價值相當(dāng)于”的立法對于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為，保障納稅人的合法權(quán)益有著十分重要的意義。但是，由于法律對“價值相當(dāng)于”的概念界定不明確，由此導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在查封、扣押納稅人商品和貨物或財產(chǎn)時的價值尺度難以把握，缺乏可操作性，進而出現(xiàn)納稅人和國家利益“雙損”局面，違背了立法初衷，影響了法律的嚴(yán)肅性?；谏鲜鰡栴}，結(jié)合工作實踐，提出了相關(guān)的修法建議。

稅收保全；強制執(zhí)行；扣押查封商品貨物；價值界定；價值相當(dāng)于

一、引言

在《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，為了保障納稅人的合法權(quán)益不受損害和國家稅款的足額繳納，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為，在賦予稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全和強制執(zhí)行措施的同時，規(guī)定扣押、查封納稅人物品和財產(chǎn)的價值尺度，應(yīng)當(dāng)是“價值相當(dāng)于”應(yīng)繳納的稅款。按照一般的立法慣例，對“價值相當(dāng)于”如何在實踐中把握，如何按照“價值相當(dāng)于”的立法精神，變現(xiàn)查封、扣押的物品和財產(chǎn)的方式及程序應(yīng)當(dāng)在《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中予以進一步明確和細化。國家稅務(wù)總局依據(jù)《實施細則》的授權(quán)，對抵稅財物拍賣、變賣出臺了一個辦法，①《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號）。但僅對拍賣的流程和拍賣費用的扣除進行了明確，而變賣的方法則相對粗放，仍然不具有可操作性。自《稅收征管法》《實施細則》頒布以來，由于在法律層面的缺失，導(dǎo)致行政執(zhí)行層面具體做法的五花八門，在全國各地由此引起的征納爭議甚至于訴訟層出不窮。文獻檢索發(fā)現(xiàn)，對該問題的研究幾乎空白，僅有任振理（2002）從一個稅務(wù)機關(guān)因扣押納稅人貨物的價值爭議的敗訴案例出發(fā)，對此問題進行了分析，認為《稅收征管法》中的“價值相當(dāng)于”法條表述的不確定性導(dǎo)致了稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的差異性和不規(guī)范性，建議對“價值相當(dāng)于”的法律表述進一步明確定義。在2015年國務(wù)院法制辦公室公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）中，相關(guān)法律條文和法律表述并未修改。因此，本文結(jié)合實際案例對《稅收征管法》中“價值相當(dāng)于”分別從法理分析和實踐運用兩個方面進行分析，并提出“價值相當(dāng)于”的概念界定、價值度量以及價值實現(xiàn)路徑等，以期對《稅收征管法》《實施細則》的修改和稅務(wù)機關(guān)在稅收執(zhí)法實踐中準(zhǔn)確把握“價值相當(dāng)于”的法律規(guī)定，維護納稅人的合法權(quán)益提供參考。

二、“價值相當(dāng)于”的法律內(nèi)容、立法目的與法律含義

（一）法律內(nèi)容

在《稅收征管法》中，涉及“價值相當(dāng)于”的法律條文共有三處，分別為第三十七條、第三十八條和第四十條；《實施細則》第六十四條對“價值相當(dāng)于”的定價方式進行了規(guī)定。在《稅收征管法》中三條法律的性質(zhì)、適用對象、查封與扣押標(biāo)的物以及執(zhí)法程序有所不同，第三十七條和第三十八條為稅收保全措施，第四十條為稅收強制執(zhí)行措施；第三十七條針對“未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人”，第三十八條和第四十條適用對象為辦理稅務(wù)登記，正常從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人；第三十七條扣押、查封的標(biāo)的物為納稅人的“商品和物品”，第三十八條和第四十條扣押、查封的標(biāo)的物為納稅人的“商品、物品和其他財產(chǎn)”，根據(jù)《實施細則》第五十九條第一款規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產(chǎn)，包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等動產(chǎn)和不動產(chǎn)”。此外，稅收保全和稅收強制執(zhí)行的程序也有區(qū)別, 《稅收征管法》第三十七條稅收保全措施屬于簡易程序，第三十八條、第四十條屬一般程序。通過對上述三條法律的研讀得知，內(nèi)含于《稅收征管法》有關(guān)條款中的“價值相當(dāng)于”的法律指向和意義是一致的，是扣押和查封商品、貨物或其他財產(chǎn)的價值界定。

（二）立法目的

關(guān)于“價值相當(dāng)于”的立法目的，其基本出發(fā)點是為了保護納稅人的利益，還是為了保障國家利益？我們認為通過對相關(guān)法律條文的分析這是顯而易見的。首先，從《稅收征管法》的性質(zhì)看，是一部程序法，主要用于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法程序，從這個意義上說法律本身體現(xiàn)了征納雙方的不平等，因此保護納稅人的合法權(quán)益是立法的根本要求；其次，從扣押和查封納稅人商品、貨物或其他財產(chǎn)的執(zhí)法過程看，稅務(wù)機關(guān)是執(zhí)法的主體并且為主動行為，而納稅人是被動性執(zhí)行行為，居于“弱勢”地位，所以保護納稅人的利益理所應(yīng)當(dāng)；再次，從《稅收征管法》《實施細則》中有關(guān)條文的表述看，有嚴(yán)格的前置條件、執(zhí)法程序和較為完整的法律“救濟”措施，還有因執(zhí)法不當(dāng)損害納稅人利益后給予經(jīng)濟賠償?shù)挠嘘P(guān)規(guī)定，處處體現(xiàn)著保護納稅人利益的思想和措施。通過以上分析，“價值相當(dāng)于”的立法目的，主觀上應(yīng)當(dāng)是保護納稅人的利益，當(dāng)然，在客觀上也具有保障國家稅收及時足額入庫的作用。

（三）法律含義

在現(xiàn)代漢語中，“相當(dāng)” 一詞大致有四個意思，分別是指兩方面差不多，配得上或者能夠相抵，適宜，合適。①何九盈，王 寧，董 琨：《辭源》，北京：商務(wù)印書館，2015年版，第2889頁。顧名思義，從字面上解釋，“價值相當(dāng)于”是指兩方面差不多的價值。在《稅收征管法》《實施細則》中，對“價值相當(dāng)于”的含義并無準(zhǔn)確界定，由此在法律的理解上容易引起爭議，在執(zhí)法實踐中難以把握。根據(jù)上述法律內(nèi)容的解釋和立法目的分析，我們對“價值相當(dāng)于”的法律含義從以下幾個方面展開探討。

首先，從立法的初衷與立法目標(biāo)講，“價值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價值相等于”。因為只有“等價”的理解，立法才有實質(zhì)意義，才能對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為的“權(quán)力濫用”具有規(guī)范和監(jiān)督作用，當(dāng)然，納稅人的合法權(quán)益才能得以保障。但從法律表述看，查封、扣押的標(biāo)的物涵蓋很廣泛，既有商品、貨物，也有其他財產(chǎn)；既有動產(chǎn)，也有不動產(chǎn)。不管哪種形態(tài)的財產(chǎn)，只要是實物狀態(tài)，都存在市場價格的變動和已用物品的折舊問題，還有整體價格的不可分割性問題。所以，“價值相等于”永遠是一個理論上的概念問題，在實踐中難以實現(xiàn)。

其次，從法律的具體表述看，應(yīng)當(dāng)理解為“價值近似于”?！秾嵤┘殑t》第六十四條規(guī)定“對價值超過應(yīng)納稅額且整體不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及保管、拍賣等費用”。那么，在不考慮商品、財產(chǎn)的市場價格變動因素的情況下，對整體財產(chǎn)的價值分割就存在一個價值度量準(zhǔn)確性問題。因此，“價值近似于”的理解具有可行性和可操作性。但是，對“近似”應(yīng)當(dāng)有一個幅度的基本界定，一旦“近似”成為一個橡皮尺度時，立法便成為一種擺設(shè)，不但達不到立法目的，還會造成更為惡劣的后果。

第三，從稅收執(zhí)法實踐看，由于查封和扣押納稅人的商品、貨物、財產(chǎn)無所不包，形態(tài)各異，從價值角度可任意分割者少之又少，而不可分割者居多。加之，在市場經(jīng)濟背景下，商品與財產(chǎn)的價格是動態(tài)的，價格的高低受制于市場的供求關(guān)系，對特定商品或財產(chǎn)價格的確定，只能放在市場的環(huán)境中才能度量，也就是說，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)把所查封和扣押的商品、貨物、財產(chǎn)進入商業(yè)收購或商業(yè)拍賣階段時，方可準(zhǔn)確計量價格。由此可見，要求稅務(wù)機關(guān)在查封、扣押階段就把握“價值相等于”的尺度是不現(xiàn)實的。

綜上分析，從詞語學(xué)角度看，“價值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價值相等于”；從立法初衷和立法目的層面看，也必然是“價值相等于”。然而，從執(zhí)法實踐看，“價值相等于”是無法實現(xiàn)的。所以，“價值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價值近似于”，而不應(yīng)當(dāng)是“價值相等于”。

三、“價值相當(dāng)于”的價值計量與實現(xiàn)途徑

（一）價值計量方式比較

《實施細則》第六十四條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費用?！毙枰f明的是，該條部分規(guī)定與《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）第二十五條第三款和第二十六條第三款規(guī)定相悖，因不屬于本文討論的主要內(nèi)容，另文探討。①《行政強制法》第二十五條第三款規(guī)定，“對物品需要進行檢測、檢驗、檢疫或者技術(shù)鑒定的，查封、扣押的期間不包括檢測、檢驗、檢疫或者技術(shù)鑒定的期間。檢測、檢驗、檢疫或者技術(shù)鑒定的期間應(yīng)當(dāng)明確，并書面告知當(dāng)事人。檢測、檢驗、檢疫或者技術(shù)鑒定的費用由行政機關(guān)承擔(dān)。”《行政強制法》第二十六條第三款規(guī)定，“因查封、扣押發(fā)生的保管費用由行政機關(guān)承擔(dān)?！备鶕?jù)上述規(guī)定，價值計算的法定方式有三種：市場價、出廠價和評估價。

1.市場價。市場價即市場交易價格，運用市場機制確定價格，相對公平合理，從理論上說是一個理性的選擇。但是，有以下問題需要進一步討論和明確：一是市場價格的顯著特征是，相同的商品（物品）在不同的時空背景下，價格變動差異很大。也就是說，查封和扣押時的“市場價”不等于拍賣、變賣時的“市場價”。實踐中，“溢價”與“折價”的情況都可能發(fā)生，通常情況下“損價”發(fā)生概率幾乎高達100%。由此可見，在查封、扣押環(huán)節(jié)以市場價度量的“價值相當(dāng)于”，在后續(xù)程序中難以“保值”。二是因為許多商品（國家價格管制商品、貨物除外）在市場是競價銷售的，市場價格如何確定？誰來確定？顯然，由征納雙方中任何一方確定的價格都不具有公允性，且與立法初衷相悖。盡管《實施細則》第六十九條對抵稅物品的變現(xiàn)方式和渠道有相關(guān)的要求，國家稅務(wù)總局對此也做出具體規(guī)定，②《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號）。但是，由于拍賣機構(gòu)在縣一級設(shè)置不普遍，加之拍賣的程序復(fù)雜，在“時限”上會有所沖突；而“變現(xiàn)”方式看似簡單，但具體操作難以實現(xiàn)（詳見本文第四部分征管案例），致使征納雙方利益兩敗俱傷。

2.出廠價。選擇出廠價格計算，從表面上看比選擇市場價可行，但是，一方面，現(xiàn)在許多商品、貨物的營銷價格有不同的選擇策略，有平價銷售（以進價銷售）的，有區(qū)域差別定價的，還有與銷量掛鉤確定出廠價的，顯然價格的選擇也是難題；另一方面，即便有規(guī)范的出廠價，在當(dāng)前激烈的市場競爭環(huán)境中，出廠價也難以吸引消費者購買。由此可見，以出廠價格計算也是不可行的。

3.評估價。采用評估價格計價，無論是計價機構(gòu)，還是計價方式相對來說是比較可行的。但是，如果價格評估程序優(yōu)先于稅務(wù)機關(guān)的扣押、查封，那么，一方面，對納稅人商品、財物的價格評估不具有法定性，納稅人可以不配合；另一方面，納稅人聞訊后可能將商品、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移或藏匿，影響后續(xù)執(zhí)法的進行。如果評估程序后置的話，扣押、查封時價值計量又成難題，“價值相當(dāng)于”無法掌握，必然會出現(xiàn)多扣或少扣的問題。在調(diào)查中得知，這種計價方式是目前稅務(wù)機關(guān)普遍采用的方式，征納雙方對此爭議不大，但是，實踐中也存在這樣的問題：一是物價機構(gòu)在評估中是以合格商品、貨物或者其他財產(chǎn)為前提的，一旦評估后發(fā)現(xiàn)假冒偽劣商品、貨物或者其他財產(chǎn)，評估價格無法實現(xiàn)，因此，必然要在評估前和扣押、查封后嵌入一個商品（物品）鑒定程序；二是價格評估和鑒定是要收費用的，而《實施細則》第六十四條和國家稅務(wù)總局《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》中并未明確費用項目和承擔(dān)責(zé)任人。

（二）價值實現(xiàn)途徑

稅收保全措施超過法定期限，納稅人仍未繳納稅款的，經(jīng)稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，終止保全措施，轉(zhuǎn)入強制執(zhí)行階段。這時從價值實現(xiàn)角度講，稅收保全措施和強制執(zhí)行過程中扣押和查封的商品、貨物以及其他財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第四十條規(guī)定，“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！蹦敲?，“拍賣、變賣”實現(xiàn)的價值如何與“扣押、查封”時所把握的“價值相當(dāng)于”一致？一旦價值縮水又如何保證抵繳相應(yīng)的稅款以及支付法定的其他費用？

拍賣，是指稅務(wù)機關(guān)將扣押和查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)交由法定的拍賣機構(gòu)按照拍賣程序，通過競價銷售的方式來出賣財物換取現(xiàn)款的行為。變賣，是指稅務(wù)機關(guān)將扣押和查封的商品、貨物或者其他在不宜進行拍賣時，以其他有效予以出售而換取現(xiàn)款的行為?！秾嵤┘殑t》第六十九條對變賣有具體要求：“稅務(wù)機關(guān)將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)變價抵繳稅款時，應(yīng)當(dāng)交由依法成立的拍賣機構(gòu)拍賣；無法委托拍賣或者不適用于拍賣的，可以交由當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售，也可以責(zé)令納稅人限期處理；無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，納稅人也無法處理的，可以由稅務(wù)機關(guān)變價處理，具體辦法由國家稅務(wù)總局規(guī)定。”拍賣較變賣的最大區(qū)別表現(xiàn)在有法定的程序、范圍和方式，具有公開性、競爭性和規(guī)范性的特點；變賣的過程則相對自由一些。國家為了規(guī)范變賣行為，防止納稅人利益受到傷害，在《實施細則》中，對變賣行為的適用設(shè)置了前提條件，即“無法拍賣時”，同時又規(guī)定了變賣的具體規(guī)范。但是誰來確認和批準(zhǔn)“無法拍賣時”的情形，后續(xù)的變賣規(guī)定也未出臺，從法律角度講變賣方式是不具有可操作性的。然而，在基層的執(zhí)法實踐中，由于拍賣機構(gòu)的分布不具有廣泛性以及拍賣過程的復(fù)雜性，影響稅務(wù)執(zhí)法程序的時效性，當(dāng)然更為關(guān)鍵的是稅務(wù)機關(guān)扣押和查封的商品、物品絕大多數(shù)是價值不大的零碎物品，所以，一般會選擇變賣方式，由此必引起征納紛爭乃至復(fù)議訴訟案件頻發(fā)。

經(jīng)筆者對陜西省國稅局和地稅局的調(diào)查，選擇變賣方式的案件占總案件的90%，其中，約有20%左右因市場需求和價格原因無法變賣。通過以市場價計價的標(biāo)的物價值變賣后“縮水”50%左右；通過以出廠價計算的標(biāo)的物變賣后“縮水”30%左右；通過以評估價計算的標(biāo)的物變賣后“縮水”20%左右。在拍賣的案件中，約有10%的標(biāo)的物“流拍”，在拍賣方式中，價值“縮水”約20%左右。由此可見，“價值相當(dāng)于”的立法目標(biāo)在實踐中無法保障，進而納稅人的利益無法保障，當(dāng)然國家利益也必然受到損害。

四、“價值相當(dāng)于”的實踐困惑：一個征管案例引發(fā)的反思

陜西省略陽縣某超市2006年2月進行工商登記并辦理稅務(wù)登記證后開業(yè)經(jīng)營，該超市地處縣城商業(yè)區(qū)，經(jīng)營面積約350平方米，營業(yè)員5人，經(jīng)營范圍為日用百貨。由于財務(wù)不健全，按照小規(guī)模納稅人4%的征收率征稅。該經(jīng)營戶在經(jīng)營初期的一年時間內(nèi)申報繳稅比較正常，由企業(yè)申報每月征收稅款1000～1500元不等。從2007年2月開始，該戶以經(jīng)營虧損與經(jīng)營不正常為由連續(xù)零申報5個月。后經(jīng)稽查5個月應(yīng)繳稅款18923.50元。之后多次催繳無果，并發(fā)現(xiàn)該經(jīng)營戶有轉(zhuǎn)移商品，隱匿其他貨幣、實物資產(chǎn)的行為，于是根據(jù)《稅收征管法》《實施細則》采取了稅收保全措施，扣押了近20000元（按照商品標(biāo)價計算）的煙酒以及其他日用百貨，并隨即要求其提供納稅擔(dān)保，被拒絕。在無國有商業(yè)機構(gòu)收購的情況下，申請物價部門評估價格，經(jīng)評估扣押商品總價為15890.20元，無奈又進行了二次商品扣押，終于按照評估價實現(xiàn)了“價值相當(dāng)于”。于是在無法拍賣的情況下，決定公開變賣。然而在變賣過程中被工商局檢查發(fā)現(xiàn)該商品中5800元的“五糧液”是假酒，予以沒收，當(dāng)?shù)谌稳コ锌垩荷唐窌r已人去樓空。在變賣過程中發(fā)現(xiàn)實現(xiàn)的商品價值要低于物價局評估價30%以上，于是停止變賣而由稅務(wù)局按照評估價購買，結(jié)果除假酒外全部商品變賣收入8906.50元，抵繳了稅款，其余10017元無法執(zhí)行。之后該商戶以國稅局超扣商品和低價變賣為由提出行政復(fù)議。

盡管該案件后來在與納稅人多次協(xié)調(diào)和溝通下，納稅人繳清了稅款和撤銷了行政復(fù)議申請。但是該案件的執(zhí)行過程及結(jié)果使基層稅務(wù)機關(guān)無論在執(zhí)法程序，還是在具體的執(zhí)法環(huán)節(jié)都感到無所適從。該案例征納雙方爭論的“焦點”是商品的計價，法律依據(jù)是“價值相當(dāng)于”，結(jié)果是納稅人認為多扣了商品，而征稅機關(guān)實際未扣夠“價值相當(dāng)于”的商品。上述案件除了反映現(xiàn)行《稅收征管法》對稅收保全過程中扣押物品的價值確定的困惑和無奈外，集中存在5個方面值得反思的問題：一是缺乏扣押物品過程中物品價格確定的執(zhí)法程序，從程序上無法保證“價值相當(dāng)于”的實現(xiàn)；二是物品鑒定環(huán)節(jié)的缺失，增加了“價值相當(dāng)于”把握的難度和執(zhí)法風(fēng)險；三是“價值相當(dāng)于”的限定應(yīng)當(dāng)在所扣物品價值實現(xiàn)之后，還是應(yīng)在扣押環(huán)節(jié)，從本案例看，在扣押環(huán)節(jié)是不可行的；四是“價值相當(dāng)于”的確定涉及扣押商品、物品的“變現(xiàn)”方式和環(huán)境，在市場經(jīng)濟條件下，商品、物品的價格由市場決定，因此物價部門的評估價也是難以實現(xiàn)的，其他計價方式更是如此；五是現(xiàn)行法律對扣押商品、物品的“變現(xiàn)”方式和途徑既不明確，也不可行，且缺乏相關(guān)的程序和操作細則。

五、結(jié)論與修法建議

（一）結(jié)論

根據(jù)上文對《稅收征管法》《實施細則》中有關(guān)“價值相當(dāng)于”的法理分析和案例討論，我們可以得出如下幾個基本結(jié)論：一是“價值相當(dāng)于”的立法目的主要是為了防止稅務(wù)機關(guān)在扣押和查封納稅人貨物、財產(chǎn)時濫用權(quán)力超扣而損害納稅人的正當(dāng)利益，所以主要是保護納稅人的利益而非保障國家利益。二是從立法初衷看，“價值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價值相等于”，但是，由于商品、貨物形態(tài)的多樣和價值的不可分割性，因此，在稅收執(zhí)法實踐中“價值相等于”的理解和施行是不現(xiàn)實的。我們認為，“價值相當(dāng)于”應(yīng)當(dāng)理解為“價值相近于”。三是在市場經(jīng)濟環(huán)境下，《實施細則》確定的三種定價方式中的“市場價”和“出廠價”不具有可行性，唯有“評估價格”相對比較可行，但如何解決“評估價格”在變現(xiàn)過程中的縮水問題，仍然是一個難題。四是在兩種“變現(xiàn)”方式中，選擇“變賣”方式簡便、易行、高效，但這種方式程序上不規(guī)范，容易引起征納爭議，甚至于訴訟；“拍賣”方式操作規(guī)范，但因機構(gòu)布點和程序繁復(fù)，時效性差。三種定價方式、兩種“變現(xiàn)”方式都無法實現(xiàn)與定價一致的目標(biāo)，一般“縮水”20%-50%。五是稅收保全措施的執(zhí)行過程中有關(guān)價值標(biāo)準(zhǔn)的把握和后續(xù)的貨物、財產(chǎn)的“變現(xiàn)”缺乏相應(yīng)的執(zhí)行程序，從而導(dǎo)致“價值相當(dāng)于”的規(guī)定形同虛設(shè)，無法實現(xiàn)，或者執(zhí)行后陷入國家利益（稅款）和納稅人的利益都無法保障的窘境。

（二）修法建議

1.確立國家利益至上兼顧保障納稅人利益的立法原則?！抖愂照鞴芊ā肥且?guī)范稅收征收管理等一系列活動的程序法，立法目的是為了保障國家稅收不受損害，其中的稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行措施是在納稅人已經(jīng)造成國家稅收流失的情況下而采取的一項法律補救措施?；谶@一認識，法律首先應(yīng)當(dāng)保障國家利益，在此基礎(chǔ)上要防止和避免納稅人利益受額外損害。因此通過修改《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容，在稅收保全和稅收強制執(zhí)行環(huán)節(jié)，確立國家利益至上的原則，并使納稅人利益免受額外損失，實現(xiàn)《稅收征管法》的立法目的，維護稅法的權(quán)威。

2.改變“價值相當(dāng)于”的詞語表達，明確“價值相當(dāng)于”的法律含義。將“價值相當(dāng)于”改為“價值近似于”，并明確正負誤差的幅度，對不足或者超過部分及時補扣或退還。

3.改變“價值相當(dāng)于”的確定環(huán)節(jié)。為了使“價值相當(dāng)于”在執(zhí)法實踐中具有可操作性，把“價值相當(dāng)于”的計量環(huán)節(jié)延至扣押貨物、財產(chǎn)“變現(xiàn)”后。

4.依法前置質(zhì)量技術(shù)鑒定與價格評估環(huán)節(jié)。在三種法定的定價方式中，“評估價”比較可行，但是在執(zhí)法實踐中還是出現(xiàn)了價值“縮水”的問題，令稅務(wù)機關(guān)尷尬。因此，明確“評估價”為法定的定價方式，進一步完善價格評估程序，將質(zhì)量技術(shù)鑒定設(shè)置為前置程序，以確保評估價格的有效性。

5.明確“價值近似于”的“價值”內(nèi)涵?！抖愂照鞴芊ā分袑Α皟r值相當(dāng)于”應(yīng)繳稅款的規(guī)定僅包含稅收滯納金，不包括其他費用，那么稅收罰款、相關(guān)機構(gòu)的鑒定、評估以及拍賣、變賣過程中發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)由誰來承擔(dān)？從納稅人違法行為的后果看，應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)，這具有增加違法成本，教育納稅人遵從稅法的意義。但是從產(chǎn)生的費用性質(zhì)看，除了稅收罰款，其他的費用是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法過程中產(chǎn)生的行政費用，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成征收成本。因此在扣押和查封商品、貨物以及其他財產(chǎn)的價值中，除《稅收征管法》已明確的稅款、滯納金外，還應(yīng)包括稅收罰款。同時，刪去《行政強制法》中由國家行政機關(guān)承擔(dān)費用的內(nèi)容。

6.完善相關(guān)“變現(xiàn)”程序，暢通“變現(xiàn)”途徑?！皟r值近似于”是一個彈性的價值標(biāo)準(zhǔn)，最終需要通過價值的實現(xiàn)予以體現(xiàn)。在《稅收征管法》《實施細則》中，規(guī)定對稅收保全的貨物、財產(chǎn)“變現(xiàn)”的方式為“拍賣”和“變賣”。當(dāng)然，“拍賣”有法定的程序，并且在國家稅務(wù)總局的相關(guān)制度①《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號）。中有所細化和明確，操作性較強，但關(guān)鍵是要解決基層稅務(wù)機關(guān)常用的“變現(xiàn)”的具體程序和方式。因此，通過修改和完善國家稅務(wù)總局《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》，進一步明確“變賣”的程序和具體操作規(guī)程。

（責(zé)任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0068-06

宋麗穎，女，西安交通大學(xué)經(jīng)濟與金融學(xué)院教授；高 旭，女，西安交通大學(xué)經(jīng)濟與金融學(xué)院博士研究生，陜西省漢中市國家稅務(wù)局干部。