內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)變化及模型研究
——基于在風(fēng)險(xiǎn)管理中的不同作用

周蔚萱，王 兵，王 鍇

（1.安徽省馬鞍山老年醫(yī)療保健研究所，安徽 馬鞍山 243000；2.南京大學(xué)，南京 210093；3.安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山 243032）

內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)變化及模型研究
——基于在風(fēng)險(xiǎn)管理中的不同作用

周蔚萱1，王 兵2，王 鍇3

（1.安徽省馬鞍山老年醫(yī)療保健研究所，安徽 馬鞍山 243000；2.南京大學(xué)，南京 210093；3.安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山 243032）

本文運(yùn)用IIA提供的內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中作用的扇形圖作為依據(jù)，識(shí)別內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)種類和影響因素，并試圖探討隨著內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不同的作用時(shí)，角色轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)變化的影響，從而構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)角色；風(fēng)險(xiǎn)模型

1 國內(nèi)對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究

國內(nèi)學(xué)術(shù)界一些學(xué)者也探討了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，大多學(xué)者依據(jù)內(nèi)審的類型（例如內(nèi)部控制審計(jì)﹑舞弊審計(jì)﹑經(jīng)營審計(jì)等）構(gòu)建具體內(nèi)部審計(jì)模型，但并不通用。例如牛建東 等構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型=企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)模型；謝榮 等以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，確認(rèn)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)重點(diǎn)，構(gòu)建了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；張龍平 等構(gòu)建了控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；王澤霞構(gòu)建了以舞弊風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=舞弊風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)提出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)等。

2 內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、變化及風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建

2.1 內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型的劃分

根據(jù)IIA提供的內(nèi)審在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不同作用的扇形圖，依據(jù)內(nèi)審角色變化是否對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生影響，對(duì)其分為兩大類，一類是不隨著內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的角色變化而發(fā)生變化的系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)；另一類是隨著內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的角色變化而變化的其他內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)。通過識(shí)別這些內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素，分析內(nèi)審在風(fēng)險(xiǎn)管理中角色的變化對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的影響。

2.1.1 不隨內(nèi)部審計(jì)角色變化的系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

本文把不隨著內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中角色變化而發(fā)生變化的較固定的風(fēng)險(xiǎn)稱為系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)（Systematical Internal Audit Risk），其與行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等因素有關(guān)，主要包括所處行業(yè)的市場供求與競爭﹑生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性﹑適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度及行業(yè)特定慣例﹑重大政府政策等。例如危險(xiǎn)爆炸物運(yùn)輸企業(yè)的內(nèi)審部門面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比普通商品運(yùn)輸企業(yè)的內(nèi)審部門面臨的風(fēng)險(xiǎn)大。在構(gòu)建內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)若將其系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)（SIAR）考慮進(jìn)去，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)在評(píng)估不同業(yè)務(wù)子公司內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有較大作用。

2.1.2 隨內(nèi)部審計(jì)角色變化的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

除了系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)外，內(nèi)部審計(jì)還存在其他不斷變化的多種風(fēng)險(xiǎn)。IIA于2013年《框架》中提到首席審計(jì)官需要考慮與內(nèi)審活動(dòng)以及目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括審計(jì)失效風(fēng)險(xiǎn)﹑錯(cuò)誤確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)﹑審計(jì)名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。由于內(nèi)審活動(dòng)無法免除風(fēng)險(xiǎn)，首席審計(jì)官需要采取必要的措施來確保自身的風(fēng)險(xiǎn)得到管理。

2.2 內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不同作用對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變化的影響

IIA按照內(nèi)部審計(jì)在為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理過程發(fā)揮不同程度的作用，將扇形圖劃分為三大塊。從左往右順序依次為內(nèi)審發(fā)揮核心作用﹑需要安全保障的內(nèi)部審計(jì)作用﹑不應(yīng)該發(fā)揮作用。角色變化會(huì)對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不同影響。

2.2.1 內(nèi)部審計(jì)角色在扇形圖中由左向右變化對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

隨著內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用在扇形圖中由左向右移動(dòng)，內(nèi)審人員的獨(dú)立性和客觀性會(huì)逐漸受到遞增的威脅。在扇形圖左側(cè)發(fā)揮核心作用的區(qū)域，內(nèi)審在實(shí)施確認(rèn)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性和客觀性程度是最強(qiáng)的；在扇形圖中間需要安全保障作用的區(qū)域，內(nèi)審在實(shí)施咨詢業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性和客觀性可能會(huì)受到威脅；在扇形圖右側(cè)不應(yīng)該發(fā)揮作用的區(qū)域，內(nèi)部審計(jì)偶爾實(shí)施非審計(jì)管理職能時(shí)的獨(dú)立性和客觀性可能會(huì)喪失。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和客觀性程度的變化會(huì)對(duì)內(nèi)審名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)審失效風(fēng)險(xiǎn)造成較大的影響，本文認(rèn)為，隨著角色在扇形圖中由左向右偏移，例如內(nèi)審名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)審失效風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)水平呈現(xiàn)遞增的趨勢。

2.2.2 內(nèi)部審計(jì)角色在扇形圖同一模塊中不同類型審計(jì)活動(dòng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

不同類型的審計(jì)活動(dòng)有著不同的內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)組合，且內(nèi)審時(shí)各類風(fēng)險(xiǎn)所占的權(quán)重有所差異。例如：遵循性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要由內(nèi)審名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)﹑內(nèi)審失效風(fēng)險(xiǎn)等組成，其中名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)占比較大；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要由內(nèi)審名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)﹑失效風(fēng)險(xiǎn)﹑錯(cuò)誤確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)等組成，其中失效風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)誤確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)占比較大；舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要由內(nèi)審名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)﹑訴訟風(fēng)險(xiǎn)等組成，其中訴訟風(fēng)險(xiǎn)占比較大。此外，不同類型的審計(jì)活動(dòng)有著不同的客觀性水平?？傮w來說，依賴內(nèi)審人員主觀判斷較少的審計(jì)活動(dòng)的客觀性水平較高，對(duì)應(yīng)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)較低。

2.3 內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建

本文依據(jù)內(nèi)部審計(jì)角色變化是否對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生影響，把內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)分為兩大類，把第一類為不隨內(nèi)部審計(jì)角色變化而變化的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)（Systematical Internal Audit Risk ，SIAR），第二類為隨內(nèi)部審計(jì)角色變化而變化的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Variable Internal Audit Risk，VIAR）。在每一種既定環(huán)境條件下，內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)組合是變化的。利用多元線性回歸結(jié)果找出相關(guān)性最強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)組合集合（R1，R2，…，Rn）作為參考依據(jù)之一，構(gòu)建具體的內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)組合的模型，在不考慮系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)的情況下構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

模型一：

AR=具體審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)組合=R1×R2×R3×…×Rn

在考量不同業(yè)務(wù)模塊﹑資產(chǎn)投資組合等內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可在模型中考慮系統(tǒng)性內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)因素，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

模型二：

AR=系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×具體審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)組合= SIAR×VIAR＝SIAR×（R1×R2×R3×…×Rn）

在計(jì)算第一類系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（SIAR）時(shí)，考慮SIAR受到風(fēng)險(xiǎn)影響力﹑可能性﹑重要性﹑資產(chǎn)流動(dòng)性﹑管理能力﹑內(nèi)部控制的質(zhì)量和內(nèi)涵﹑變化和穩(wěn)定程度﹑上次審計(jì)業(yè)務(wù)開展時(shí)間和結(jié)果﹑復(fù)雜性等因素影響。SIAR可利用較復(fù)雜的公式計(jì)算，例如秦毅在β系數(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一文中將審計(jì)對(duì)象集合根據(jù)需要?jiǎng)澐殖扇舾蓚€(gè)審計(jì)單元，借鑒資本資產(chǎn)定價(jià)模型，用β系數(shù)來計(jì)量各審計(jì)單元的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，作為審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)優(yōu)先順序的參考依據(jù)。也可選擇采取簡單計(jì)算，例如SIAR的基本衡量是后果與可能性的結(jié)合，用業(yè)務(wù)部門的資產(chǎn)對(duì)應(yīng)損失后果，用損失概率對(duì)應(yīng)可能性，從而計(jì)算出系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（SIAR）=資產(chǎn)金額×損失概率，可轉(zhuǎn)化模型二。

模型二：

AR=資產(chǎn)金額×損失概率×具體審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)組合= SIAR×VIAR=資產(chǎn)金額×損失概率×（R1×R2×R3×…×Rn）

3 結(jié) 語

IIA認(rèn)為首席內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審活動(dòng)的管理，可以通過實(shí)施多種控制措施來化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文通過運(yùn)用IIA提供的內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不同作用的扇形圖作為依據(jù)，構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，不過該模型還具有一定的局限性，主要是因該模型的使用只是基于思路的探討，而未真正用數(shù)據(jù)去查驗(yàn)其有用性，且對(duì)于單個(gè)企業(yè)來說，利用線性回歸方法找出具體審計(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素形成內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)組合，不符合成本效益原則，實(shí)踐性較差。但在理論研究上，對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)的有效識(shí)別以及運(yùn)用模型來對(duì)內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估，相應(yīng)地﹑提供服務(wù)的收益，對(duì)判斷內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是否具有成本效益原則，證明是否為企業(yè)增值并改善與管理層的關(guān)系等具有一定的參考價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)

［1］牛建東,劉金鳳.基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型［C］//中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)全國“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用”理論研討暨經(jīng)驗(yàn)交流會(huì),2008.

［2］謝榮,吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)導(dǎo)向理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展［J］.會(huì)計(jì)研究,2004(4).

［3］張龍平.試論新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步與運(yùn)用［J］.審計(jì)研究,2005(1).

［4］王澤霞.管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究［M］.北京:電子工業(yè)出版社,2005.

［5］秦毅.試論β系數(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用［J］.審計(jì)研究,2011(4).

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.22.015

F239.45

A

1673-0194（2016）22-0025-02

0 引 言

2016-10-20理中發(fā)揮不同作用的扇形圖作為依據(jù)，以構(gòu)建內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)模型。

隨著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式越來越被重視。內(nèi)審時(shí)應(yīng)關(guān)注被服務(wù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)審自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明中提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，該模型更適用注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)?？紤]到內(nèi)審的重點(diǎn)是基于評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果為導(dǎo)向，可運(yùn)用IIA提供的內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管