行政事業(yè)單位管理會計體系應(yīng)用研究

■樂婷

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行政事業(yè)單位管理會計體系應(yīng)用研究

■樂婷

【摘要】管理會計可為單位內(nèi)部經(jīng)營決策提供管理信息和戰(zhàn)略支持。本文通過對政府管理會計的發(fā)展和我國行政事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用現(xiàn)狀進行總結(jié)，深入分析了行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計的意義。進一步地從預(yù)算、控制、評價和報告四個部分入手，構(gòu)建具有中國特色社會主義特征的行政事業(yè)單位管理會計體系，在一定程度上豐富管理會計在公共服務(wù)部門領(lǐng)域的研究，并有助于推進管理會計在行政事業(yè)單位的實踐。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位；管理會計；體系構(gòu)建

一、引言

管理會計作為同當(dāng)今經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境及企業(yè)內(nèi)部管理相適應(yīng)的一門新興的會計學(xué)科，是單位管理中決策支持的一個重要組成部分。然而，從我國的會計準(zhǔn)則、會計理論以及會計實務(wù)等多個角度而言，仍然側(cè)重于發(fā)展為企業(yè)外部信息使用者提供并解釋歷史財務(wù)信息的鑒證類會計和記賬類會計。相對的，企業(yè)內(nèi)部較少利用相關(guān)信息進行經(jīng)營決策和績效管理。我國目前的政府會計體系也基本屬于記賬類會計，會計信息創(chuàng)造價值的功能未能得到有效的挖掘和體現(xiàn)。新公共管理運動在世界各地迅速蔓延與發(fā)展，管理會計已經(jīng)成為新公共管理的核心管理工具之一，管理會計科學(xué)的理念、技術(shù)與方法也被逐漸運用于各國政府及公共服務(wù)領(lǐng)域，為進一步提高部門管理效能而服務(wù)。加快發(fā)展公共事業(yè)單位管理會計體系建設(shè)，有利于相關(guān)部門在確保社會經(jīng)濟效益的基礎(chǔ)上，盡可能地提高公共資金的使用效益，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級，推動財稅體制改革的進一步深化，為建立現(xiàn)代財政制度提供基礎(chǔ)保障。

二、文獻綜述

政府管理會計這一概念最早由美國學(xué)者羅布森提出，其提出將政府管理會計應(yīng)用到非營利部門進行成本管理、強化績效管理等。相較于發(fā)達國家，我國對于行政事業(yè)單位管理會計的研究較少，但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，原有政府會計制度提供的信息非常有限，信息缺失成為了制約政府決策的關(guān)鍵。張琦（2006）指出政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府績效信息的全面披露，政府會計改革可以以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系。羅輝（2006）以新公共管理理論與實踐為視角，提出公共部門應(yīng)適當(dāng)引入全新的績效評價方法，構(gòu)建合理的績效評價指標(biāo)體系。公共部門管理會計的核心任務(wù)是為信息使用者提供相關(guān)的會計信息，客觀公允地反映政府公共部門的績效，促進從追求預(yù)算績效到構(gòu)建績效預(yù)算的轉(zhuǎn)變，促使公共部門不斷保持和提高績效。

近年來，關(guān)于政府會計改革的呼聲越來越高，類似于績效評價，成本控制也是行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計的重要動力。行政事業(yè)單位作為非營利組織，不以盈利為目的的責(zé)任機制，使其無需承擔(dān)較大經(jīng)濟責(zé)任，因此普遍缺乏成本效益觀念，缺乏成本核算和成本控制動機（賀紅茹，2011）。張曾蓮（2011）在研究中指出，政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革預(yù)算會計，建立包括政府財務(wù)會計和政府管理會計的新型政府會計體系。兩者可以通過會計基礎(chǔ)的協(xié)同，最終實現(xiàn)功能的協(xié)同。健全的政府管理會計有利于政府內(nèi)部對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費情況進行跟蹤，有利于提供客觀真實的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績效信息。

推進管理會計的發(fā)展與應(yīng)用勢在必行。2014年伊始，《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（征求意見稿）正式發(fā)布，這是國內(nèi)全面推進管理會計體系建設(shè)工作的里程碑。為了促進《意見》中管理會計理論研究目標(biāo)的實現(xiàn)，張連起（2014）指出應(yīng)加快管理會計在公共管理中的應(yīng)用，一是政府會計和預(yù)算的核算基礎(chǔ)應(yīng)加速實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，政府財務(wù)報告體系應(yīng)逐步引入衡量政府績效的信息；二是以新《預(yù)算法》為基礎(chǔ)，深化公共部門成本控制與預(yù)算管理體系的改革；三是依靠管理會計工具，發(fā)揮績效評價功能。劉永澤等（2014）結(jié)合公共服務(wù)部門的特點，從預(yù)算管理的角度為行政事業(yè)單位構(gòu)建了包括預(yù)測、管理決策、預(yù)算管控、項目管理與責(zé)任會計、業(yè)績評價和內(nèi)部報告等管理會計系統(tǒng)。

我國行政事業(yè)單位管理會計目前的研究主要以描述為主，未結(jié)合中國實踐整理成相應(yīng)的管理會計工具。為此，本項目研究就顯得非常重要了：管理會計體系如何融入行政事業(yè)單位的管理中從而能實現(xiàn)加速發(fā)展，行政事業(yè)單位如何應(yīng)用管理會計提高管理效率、改善績效，二者形成良性循環(huán)。

三、管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用的現(xiàn)狀

受管理會計在企業(yè)管理中廣泛應(yīng)用的啟發(fā)，一些國家將管理會計引入公共部門的管理之中，形成了政府管理會計。20世紀(jì)70年代以前，政府相關(guān)部門主要運用管理會計對公共服務(wù)領(lǐng)域進行成本的核算與控制、加強預(yù)算管理等。20世紀(jì)70～80年代，政府相關(guān)部門將管理會計中的預(yù)算、成本、績效付諸一系列的實踐，進一步推動了政府管理會計的發(fā)展，但此階段仍然主要局限于預(yù)算的編制和控制。20世紀(jì)90年代之后，新公共管理思想的發(fā)展大大推動了政府部門管理理念的變革，逐漸倡導(dǎo)建立“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”?？v觀西方公共管理改革的實踐，行政事業(yè)單位廣泛應(yīng)用企業(yè)管理會計方法，其引入的內(nèi)容和使用范圍也不斷拓寬，各國政府的關(guān)注點也逐漸由投入轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)出和結(jié)果，管理會計中績效管理與戰(zhàn)略管理的重要作用得到了有效發(fā)揮，推動了“5E”（經(jīng)濟、效率、效果、環(huán)境和公平）目標(biāo)的實現(xiàn)。

然而由于公共服務(wù)部門受較多制度規(guī)定的約束，我國行政事業(yè)單位管理會計的發(fā)展總體滯后于企業(yè)。行政事業(yè)單位屬于非營利組織，運營不以盈利為目的，資金來源于公共財政資金。在這種資源配置機制下，成本效益觀念不那么明確，因而管理會計在行政事業(yè)單位的應(yīng)用程度不甚理想。樓繼偉（2014）指出，對于行政單位認識和運用管理會計的程度，大致可以分為以下四種：（一）不了解未運用，即不清楚管理會計是什么也沒有在管理實踐中運用相關(guān)分析方法和先進技術(shù)。但伴隨著管理會計的日益重要，這種情況發(fā)生得相對較少；（二）不了解已運用，目前一些行政事業(yè)單位可能已經(jīng)將管理會計運用于實際工作中，但并未認識到這就是管理會計；（三）已了解未運用，出現(xiàn)此類情況的原因可能是管理會計信息不需要對外公開，行政事業(yè)單位缺乏運用管理會計提高管理水平的外在動力；（四）已了解已運用，部分行政事業(yè)單位已經(jīng)構(gòu)建起單位內(nèi)部財務(wù)和其他部門信息溝通的平臺，對預(yù)算執(zhí)行過程實施監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)可能存在的問題并提出改進意見和建議，對單位財政管理水平和行政資金使用效率的提高起到了不可忽視的作用。綜上所述，管理會計對于促進我國社會經(jīng)濟發(fā)展，分析行政事業(yè)單位經(jīng)營狀況、收支效益，制定經(jīng)營管理決策、戰(zhàn)略制定和過程控制、績效評價方面，未發(fā)揮其潛在的巨大作用。隨著政府會計改革的不斷深入以及新《預(yù)算法》的執(zhí)行，管理會計在行政事業(yè)單位的應(yīng)用程度會不斷加深。

四、管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用的意義

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的深入和完善，行政事業(yè)單位為尋求處于相對優(yōu)勢地位，紛紛加強自身的成本核算，管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用的呼聲愈加迫切。2014年《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《新預(yù)算法》等政策法規(guī)的相繼出臺，為我國管理會計的發(fā)展奠定了制度基礎(chǔ)，提供了政策支持。行政事業(yè)單位運用管理會計的意義體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）有助于提高財政管理效率和政府治理水平。

財政是現(xiàn)代國家治理的基石和重要支柱，有序而高效的財政管理有助于國家治理體系的完善。為了實現(xiàn)既定的管理目標(biāo)，既需要財務(wù)會計提供歷史性、概括性的財務(wù)信息，也需要管理會計提供預(yù)測性、分析性的會計信息。從行政事業(yè)單位經(jīng)濟決策和戰(zhàn)略制定的角度而言，用于規(guī)劃、控制的會計信息比用于反映和監(jiān)督的會計信息更為有效。管理會計信息的多元性和實效性特征，可以在行政事業(yè)單位財政管理的廣闊領(lǐng)域內(nèi)更加充分地發(fā)揮其潛在作用。目前，我國地方政府融資平臺的基礎(chǔ)建設(shè)在很多地區(qū)顯得薄弱，基本的風(fēng)險控制未得到合理保證，實質(zhì)上是未充分運用管理會計的結(jié)果。地方政府融資平臺的進一步完善，需要依賴于以政府債券為主體的地方政府舉債融資機制的合法建立。現(xiàn)階段，我國政府會計改革的創(chuàng)新和重要突破在于提出編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，有助于清晰區(qū)分政府的資產(chǎn)、負債等基本財務(wù)狀況。政府可區(qū)分不同性質(zhì)的融資平臺公司，依據(jù)實際對其進行針對性的分類處理：經(jīng)營性的項目可完全由市場主導(dǎo)，鼓勵自由競爭；難以吸引或引入社會資本參與的公益性項目，可由政府部門主導(dǎo)借助發(fā)行債券的方式進行融資；對于社會資本足夠有吸引力的公益性項目，可將PPP模式積極加以推廣。另外，管理會計中內(nèi)部控制與風(fēng)險管理等方面的理念和技術(shù)方法還有助于提高政府治理水平。如行政事業(yè)單位加強自身內(nèi)部控制機制，仔細識別管理過程中可能會出現(xiàn)的內(nèi)外部風(fēng)險，可借鑒管理會計中不相容職責(zé)相分離、授權(quán)控制等科學(xué)方法，可將風(fēng)險控制在可接受的范圍之內(nèi)。

（二）有助于行政事業(yè)單位降低行政成本、提高支出效率。

從我國目前行政事業(yè)單位的機構(gòu)規(guī)模和人員數(shù)量來看，行政收支均處于一個高水平。為了使行政成本得以降低，行政事業(yè)單位資金的使用效率和支出效益水平須重點關(guān)注。許多單位預(yù)算水平與決算水平之間存在較大差距，二者差異較大的深層次原因值得深究，以促進預(yù)決算的緊密結(jié)合并積極提高執(zhí)行過程的約束力。針對部分行政事業(yè)單位資金沉淀從而影響資金使用效率的現(xiàn)象，需嚴(yán)格把控資金使用的各個環(huán)節(jié)，盡量減少“錢等項目”和“敞口花錢”的現(xiàn)象。管理會計可根據(jù)財務(wù)會計提供的歷史成本和實際產(chǎn)量數(shù)據(jù)，采用特定的方法，把全部成本劃分為固定成本和變動成本，深度揭示成本與產(chǎn)量之間的內(nèi)在聯(lián)系，為成本預(yù)測、短期經(jīng)營決策、編制生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行提供重要依據(jù)。又如，管理會計根據(jù)經(jīng)營決策的不同內(nèi)容和決策分析的不同要求，提出許多具有特殊含義和特定用途的決策成本信息，如差量成本、邊際成本、機會成本、付現(xiàn)成本、沉沒成本等，以滿足生產(chǎn)決策、定價決策的需要?？筛櫤捅O(jiān)控行政事業(yè)單位的整個運營過程，將計劃執(zhí)行和決策實施過程的實際數(shù)據(jù)完整地展現(xiàn)，并將其與預(yù)算金額、既定標(biāo)準(zhǔn)和定額水平等進行計量和分析。行政事業(yè)單位可引入管理會計中各類成本概念與預(yù)決算方法，通過深層次的分析，綜合考量預(yù)決算多個環(huán)節(jié)、多個流程產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息，并加以比對分析、識別存在的問題、規(guī)范日常管理等，多環(huán)節(jié)的把控有利于提高部門預(yù)算的編制水平，強化預(yù)算執(zhí)行過程的約束力，切實提高財政資金和行政支出的使用效益與效率。

（三）有助于維護國家經(jīng)濟信息安全。

大數(shù)據(jù)時代瞬息萬變，信息安全戰(zhàn)略是國家安全戰(zhàn)略不可或缺的組成部分，而經(jīng)濟信息安全的重要性則不言而喻。傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息主要服務(wù)于企業(yè)外部利益相關(guān)者，如投資者、潛在投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機關(guān)、監(jiān)管機構(gòu)以及政府部門等，因此財務(wù)會計也被稱之為“外部會計”。而管理會計的信息服務(wù)對象是內(nèi)部管理人員。因此管理會計也被稱之為“內(nèi)部會計”。它主要是運用特定的理論概念和專門的技術(shù)方法，對財務(wù)會計提供的資料以及其他來源的資料進行整理、計算、對比和分析，向內(nèi)部管理人員提供有關(guān)經(jīng)營管理和決策的信息，以使他們更好地做出預(yù)測決策、制定規(guī)劃預(yù)算、實施控制考核，從而提高單位內(nèi)部管理水平和經(jīng)濟效益。管理會計數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出的“對內(nèi)”特征，不但對單位加強管理的作用不可或缺，也涉及企業(yè)籌投資決策和行政事業(yè)單位大量的機密信息。一旦機密信息遭到泄露，國家將面臨不可估量的損失。因而，為了有效保證我國經(jīng)濟信息的安全，加快構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會計體系不容忽視。

五、行政事業(yè)單位管理會計體系的構(gòu)建

借鑒企業(yè)管理會計系統(tǒng)，結(jié)合我國行政事業(yè)單位自身發(fā)展特點，構(gòu)建這一體系的基礎(chǔ)是設(shè)計、執(zhí)行和完善預(yù)算管理系統(tǒng)，目標(biāo)是提供管理決策信息。劉永澤和況玉書（2013）認為行政事業(yè)單位的預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)以預(yù)算管理為主線，資金管控為核心。結(jié)合前人的研究成果，本文從以下四個部分入手，對行政事業(yè)單位的管理會計體系的內(nèi)容進行構(gòu)建：

（一）預(yù)算管理。

預(yù)算管理作為行政事業(yè)單位管理目標(biāo)的具體化，它既是規(guī)劃與決策工作的全面綜合，又是控制與執(zhí)行工作的分項展開。行政事業(yè)單位根據(jù)過去和現(xiàn)在的經(jīng)濟條件，充分考慮相關(guān)宏觀經(jīng)濟因素，合理采用恰當(dāng)?shù)念A(yù)測手段與技術(shù)方法，科學(xué)的估量單位未來內(nèi)外部可能發(fā)生的事件和面臨的困境，獲取充分完善的數(shù)據(jù)信息，為有效制定未來規(guī)劃和編制年度預(yù)算提供基礎(chǔ)保障。通過全面預(yù)算的編制，使行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動過程與管理會計的預(yù)算管理職能相聯(lián)系，以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心，重點把控預(yù)算執(zhí)行的全過程，為事業(yè)單位內(nèi)部制定經(jīng)營決策和戰(zhàn)略提供支持與意見反饋。通過對預(yù)算目標(biāo)的細化，確定各個部門的經(jīng)濟責(zé)任，使行政事業(yè)單位各部門和政府治理的各環(huán)節(jié)得以在完成經(jīng)營目標(biāo)的過程中實現(xiàn)協(xié)調(diào)與配合。政府部門建立跨年度預(yù)算平衡機制，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，均有利于探索績效預(yù)算的方法與機制，從源頭上提高預(yù)算績效。

（二）成本控制。

預(yù)算管理的落實情況依賴于預(yù)算過程的全面考慮和細節(jié)控制程度，而行政事業(yè)單位內(nèi)部管理成本的控制是重中之重。單位以過去制定的目標(biāo)和編制的預(yù)算為基礎(chǔ)，對各項支出成本嚴(yán)格加以把控，應(yīng)當(dāng)引入科學(xué)的工具計量和評價日常經(jīng)營管理活動的成果，確立部門應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任并劃清責(zé)任界限，向相關(guān)部門及時反饋在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題，并及時采取有效措施，對問題妥善加以解決。針對行政事業(yè)單位管理會計中的成本控制，筆者認為可以借鑒企業(yè)管理中普遍應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。標(biāo)準(zhǔn)成本是預(yù)先提供某項服務(wù)所應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，是分析和評價成本管理工作業(yè)績的重要尺度。行政事業(yè)單位通過將實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進行比較，可以分析成本差異產(chǎn)生的原因，尋求降低服務(wù)成本的途徑，最終達到有效地進行成本控制的目的。同時，應(yīng)重點關(guān)注付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本，合理確定二者的比例，盤活單位資金存量，提高資金使用效率，降低行政服務(wù)成本。

（三）業(yè)績評價。

業(yè)績評價就是按照單位的目標(biāo)設(shè)計相應(yīng)的評價指標(biāo)體系，根據(jù)特定的評價標(biāo)準(zhǔn)，采用特定的評價方法，對單位一定經(jīng)營期間的經(jīng)營業(yè)績做出公正、準(zhǔn)確的綜合判斷。行政事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)預(yù)算、控制和執(zhí)行過中獲取的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，引入責(zé)任會計的方法，對各部門的業(yè)績進行定期考核與評價，采取合理的評價模式和激勵手段以提高單位內(nèi)部員工的工作積極性。行政事業(yè)單位的績效評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以公共受托責(zé)任為落腳點，確認其主體行為是否已達到預(yù)期目標(biāo)，據(jù)此來評價公共部門提供公共服務(wù)所耗費的資源與所得二者之間的關(guān)系。隨著經(jīng)濟發(fā)展進入了全球化和信息化時代，行政事業(yè)單位也面臨著不斷變化的市場環(huán)境，傳統(tǒng)的業(yè)績評價方法應(yīng)隨之發(fā)展，平衡計分卡作為最具影響力的十大管理理念之一也可被逐漸引入。它可從財務(wù)、顧客（人民）、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個方面說明單位的遠景與戰(zhàn)略，通過這四個維度向單位內(nèi)部各層次的人員傳遞戰(zhàn)略以及每一步驟中他們各自的目標(biāo)和任務(wù)，最終幫助行政事業(yè)單位達成一致目標(biāo)，提高人民群眾滿意度，解除公共受托責(zé)任。

（四）內(nèi)部報告。

管理會計是對內(nèi)服務(wù)的，內(nèi)部報告綜合體現(xiàn)管理會計的信息。行政事業(yè)單位的內(nèi)部報告是反映各單位資金運動和經(jīng)費收支情況的書面文件，相關(guān)部門可根據(jù)部門的不同特點、管理的特殊需求、決策的不同類型、控制的范圍大小等選取適當(dāng)?shù)姆椒ǐ@取信息、進行加工處理、計算分析以及生成各種計算表或報表，主要包括用于內(nèi)部決策、控制、評價及溝通的各種會計報表及附注說明，作為對本階段經(jīng)營成果的總結(jié)和下階段預(yù)算編制的依據(jù)，以使行政事業(yè)單位更好地做出預(yù)測決策、制定規(guī)劃預(yù)算、實施控制考核，從而提高企業(yè)的內(nèi)部管理水平和經(jīng)濟效益。

六、結(jié)語

財政部在2014年發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，是我國全面推進管理會計體系建設(shè)的里程碑，管理會計的全面發(fā)展也必將加快行政事業(yè)單位構(gòu)建和應(yīng)用管理會計的步伐。不僅實現(xiàn)“管”“算”結(jié)合，彌補單一的會計理論的不足，充分體現(xiàn)了管理會計的價值功能。同時，可以促進單位內(nèi)部治理能力的提升，體現(xiàn)政府職能。本文通過對目前的文獻進行分析和總結(jié)，借鑒國外已有成功經(jīng)驗，結(jié)合我國具體情況，從預(yù)算、控制、評價和報告四個部分入手，構(gòu)建具有中國特色社會主義特征的行政事業(yè)單位管理會計體系，在一定程度上豐富管理會計在公共服務(wù)部門領(lǐng)域的研究，并有助于在實務(wù)中促進行政事業(yè)單位管理會計體系的構(gòu)建、應(yīng)用和推廣。

········參考文獻·····················

［1］劉永澤，況玉書.論行政事業(yè)單位管理會計體系構(gòu)建［J］.會計與經(jīng)濟研究，2014，（2）.

［2］賀紅茹.管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用探討［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2011，（26）.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

*基金項目：2014年湖北省財政科研所、湖北省財政學(xué)會課題“管理會計理論研究”；2015年中南財經(jīng)政法大學(xué)“研究生創(chuàng)新教育計劃”資助項目“行政事業(yè)單位管理會計體系應(yīng)用研究”（課題編號2015S1115）。