試論會(huì)計(jì)造假的防范與治理（2）

翁瑞甜

[摘 要] 會(huì)計(jì)造假造成經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)危害。這是由于“兩權(quán)分離”、經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)、監(jiān)督不利等原因造成的。為有效防范與治理會(huì)計(jì)造假，應(yīng)從公司內(nèi)部入手，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，加重單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任，鼓勵(lì)股東主動(dòng)參與監(jiān)督公司，維護(hù)合法權(quán)益；全面實(shí)行誠(chéng)信教育，加強(qiáng)會(huì)計(jì)造假信息的披露程度；從監(jiān)督入手，合理地建立組織機(jī)構(gòu)和控制制度，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督功能，完善審計(jì)體系、會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系，補(bǔ)充、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)造假；會(huì)計(jì)監(jiān)督；防范與治理

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

會(huì)計(jì)造假是指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，違反國(guó)家法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，做假賬和編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。從會(huì)計(jì)信息反映的角度看，會(huì)計(jì)造假表現(xiàn)為兩種類型：會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假和會(huì)計(jì)報(bào)表造假。會(huì)計(jì)報(bào)表造假是故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，造成增強(qiáng)獲利能力的假象，從而欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐镜馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所有或使用。

一、會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)；二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤(rùn)。前者主要是國(guó)有企業(yè)和上市公司，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷；上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價(jià)格的高低。后者主要是私營(yíng)企業(yè)和個(gè)人出資的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@類企業(yè)不注重業(yè)績(jī)，更關(guān)心的是如何逃避國(guó)家的稅收，少接收政府有關(guān)部門的攤派。

二、會(huì)計(jì)造假的危害

（一）會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)危害

會(huì)計(jì)造假所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國(guó)家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制；市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)信用則是這根經(jīng)濟(jì)活動(dòng)鏈條的基石，若沒(méi)有了信用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成的各類社會(huì)與經(jīng)濟(jì)關(guān)系就不能順利建立起來(lái)，并無(wú)法持久維系。例如美國(guó)納斯達(dá)克公司前主席麥道夫的欺詐金額高達(dá)500億美元，時(shí)間長(zhǎng)達(dá)數(shù)十年，便是人類歷史上金額最大的投資欺詐事件。西班牙、法國(guó)、瑞士、意大利等國(guó)家的銀行都受到極大損失甚至許多個(gè)人投資者傾家蕩產(chǎn)。

（二）會(huì)計(jì)造假的政治危害

損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序；助長(zhǎng)個(gè)人貪污腐敗行為的滋生；一定程度上影響執(zhí)政黨的政治地位、影響政府威信、影響社會(huì)政治穩(wěn)定。

（三）會(huì)計(jì)造假的社會(huì)危害

會(huì)計(jì)造假使尚未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，影響社會(huì)安定。很大程度上引發(fā)社會(huì)不穩(wěn)定因素、產(chǎn)生社會(huì)信用危機(jī)、影響職業(yè)道德建設(shè)。

此外，會(huì)計(jì)造假侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；通過(guò)隱匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失等等皆是會(huì)計(jì)造假的危害與弊端。會(huì)計(jì)造假最后所導(dǎo)致的結(jié)果只能是國(guó)家受損失，少數(shù)人中飽私囊。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)由于造假與腐敗造成的經(jīng)濟(jì)損失和消費(fèi)者福利損失估計(jì)每年在9785億到12570億元人民幣之間，約占我國(guó)GDP的13.6%-16.8%左右。而這龐大的數(shù)字也可看出會(huì)計(jì)造假對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)所造成的重大影響。

三、會(huì)計(jì)造假出現(xiàn)的原因

（一）會(huì)計(jì)造假出現(xiàn)的根本原因是“兩權(quán)分離”

何為兩權(quán)分離？他是企業(yè)所有權(quán)和控制權(quán)的分離理論，是因?yàn)楣煞莨镜拇嬖诙源嬖诘?。貝里和米蒽思在一九三二年出版了《現(xiàn)代公司和私有財(cái)產(chǎn)》一書，剖析了美國(guó)最大的200家企業(yè)，發(fā)現(xiàn)這些大公司中很多都是沒(méi)有公司股份的人在高層進(jìn)行管理。從這可以得出，當(dāng)今的公司是存有“所有以及控制是分離的”，該公司實(shí)際上由職業(yè)經(jīng)理人所掌控的。他以分散的所有權(quán)和管理方面的專業(yè)化，將有一個(gè)特別的壟斷管理知識(shí)和專業(yè)的業(yè)務(wù)信息管理人員掌握企業(yè)的控制。從根本上招致了“兩權(quán)分離”，也就是說(shuō)，資產(chǎn)管理公司的老板不是本人，而是委托別人治理工作?？偸窃谫Y本所有者的過(guò)程中分享剩余財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)，進(jìn)行資本運(yùn)營(yíng)的人是希望保持一定比例的順差擴(kuò)充生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至要去求取自己的回報(bào)（顯示為薪金、福利以及其他）。這便會(huì)無(wú)可幸免的呈現(xiàn)資本所有者和資本運(yùn)作之間的矛盾，矛盾所構(gòu)成的結(jié)果是：資本運(yùn)作者為了本人會(huì)列出虛偽的資本、收入、虧損，也在無(wú)知無(wú)覺(jué)中產(chǎn)生了不好的后果，例如：會(huì)計(jì)欺詐，會(huì)計(jì)造假。

（二）經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假出現(xiàn)的直接原因

直接原因也可分為兩個(gè)方面。一是政治利益；二是經(jīng)濟(jì)利益。通過(guò)會(huì)計(jì)造假將會(huì)給個(gè)人單位很多利益報(bào)酬，為了更多更好的“權(quán)”以及“錢”便會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假。

（三）會(huì)計(jì)造假的間接起因即是監(jiān)督不力

現(xiàn)階段我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系與一直在努力發(fā)展的經(jīng)濟(jì)依舊無(wú)法相適應(yīng)，使審計(jì)監(jiān)督一直是無(wú)能為力的樣子。我國(guó)的監(jiān)督體系無(wú)法做到執(zhí)法嚴(yán)格。執(zhí)法不嚴(yán)，對(duì)所出現(xiàn)的一些事情沒(méi)有解決，招致會(huì)計(jì)造假這件事一直出現(xiàn)。

四、會(huì)計(jì)造假的防范與治理

（一）針對(duì)會(huì)計(jì)造假出現(xiàn)的根本原因，從公司內(nèi)部入手

1.提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息運(yùn)營(yíng)的處理者，由于會(huì)計(jì)信息在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要作用，要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)資格準(zhǔn)入、考核、獎(jiǎng)勵(lì)、培訓(xùn)和退出方式，選擇政治素質(zhì)高，業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的工作者；財(cái)務(wù)人員應(yīng)參加繼續(xù)教育的培訓(xùn)，應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)，這樣才能掌握相關(guān)知識(shí)。為了更好地維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益，會(huì)計(jì)人員不僅要有自我的道德約束，也應(yīng)該知道基本法律法規(guī)和政策，以法律約束自己的行為，以避免發(fā)生知法犯法事件的發(fā)生。

2.加重單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。虛假會(huì)計(jì)信息的根本原因主要是來(lái)自內(nèi)部單位，“根源”主要是負(fù)責(zé)人。通常情況下，受規(guī)章制度和會(huì)計(jì)人員的法律與法規(guī)的牽制，不會(huì)主動(dòng)造假。然而一些單位領(lǐng)導(dǎo)為追求政治或經(jīng)濟(jì)利益，去指使或脅迫欺詐。一旦被調(diào)查，有關(guān)負(fù)責(zé)人也以“不懂業(yè)務(wù)”、“不知情”等理由來(lái)推卸責(zé)任，這種現(xiàn)象值得關(guān)注。為了解決這個(gè)問(wèn)題，我們必須從一開(kāi)始就找到“根源”。首先，要理解和支持會(huì)計(jì)核算工作，單位負(fù)責(zé)進(jìn)行會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，從而推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展；負(fù)責(zé)人應(yīng)該加強(qiáng)問(wèn)責(zé)制，并承擔(dān)法律責(zé)任，督促其加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理并加強(qiáng)對(duì)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，健全和完善離任審計(jì)制度三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系；同時(shí)也應(yīng)該增加會(huì)計(jì)信息失真的刑罰，注重問(wèn)責(zé)造假單位誰(shuí)是直接責(zé)任人的責(zé)任，使造假的各個(gè)環(huán)節(jié)都受到損失，增強(qiáng)負(fù)責(zé)人的責(zé)任感。endprint

3.鼓勵(lì)股東主動(dòng)參與監(jiān)督公司，維護(hù)合法權(quán)益。在我國(guó)，特別是小股東，大多不重視行使股東權(quán)力參與公司管理。股東應(yīng)該強(qiáng)化通過(guò)維護(hù)自己合法權(quán)益，促進(jìn)企業(yè)有效運(yùn)營(yíng)而獲利的意識(shí)，從根本上解決“兩權(quán)分離”的現(xiàn)象。

（二）針對(duì)會(huì)計(jì)造假的直接原因，加強(qiáng)教育與處罰

1.全面實(shí)行誠(chéng)信教育。加強(qiáng)正面案例與反面案例的宣傳力度，建立會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信的理念。企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊，必須進(jìn)行教育，提高社會(huì)誠(chéng)信，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)人的思想道德素質(zhì)，注意小集體利益、個(gè)人利益與職業(yè)道德的平衡。要堅(jiān)持原則如敬業(yè)，誠(chéng)信，尊重職業(yè)道德。這樣加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德可降低會(huì)計(jì)造假的主觀動(dòng)機(jī)，也減少了經(jīng)濟(jì)利益的誘惑。

2.加重作假的處罰力度。目前會(huì)計(jì)造假一方面也是由于造假成本低，對(duì)會(huì)計(jì)造假雖已有相關(guān)行政處罰或刑事處罰的規(guī)定，但可行性差，缺乏具體的實(shí)施準(zhǔn)則和司法解釋，懲罰力度不夠大，使一些違法違規(guī)者甘愿冒風(fēng)險(xiǎn)。所以必須細(xì)化處罰準(zhǔn)則、責(zé)任主體和手段，加大處罰力度，充分發(fā)揮法律的權(quán)威性和威懾力，使造假成本遠(yuǎn)高于可能獲得的非法收益。在合理高效的激勵(lì)下，加大對(duì)單位負(fù)責(zé)人造假的處罰力度，降低其預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益，減少其利用職務(wù)之便授意、威逼會(huì)計(jì)人員制作虛假的會(huì)計(jì)憑證、記錄等現(xiàn)象發(fā)生。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)造假信息的披露程度。通過(guò)提高會(huì)計(jì)造假信息披露水平，以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假信息披露社會(huì)公眾的力量。因此，加強(qiáng)國(guó)家的監(jiān)管，設(shè)置披露會(huì)計(jì)欺詐的專門機(jī)制，確認(rèn)專業(yè)的會(huì)計(jì)信息，專業(yè)稅務(wù)審計(jì)，專項(xiàng)執(zhí)法機(jī)關(guān)，這些都是治理會(huì)計(jì)欺詐行為所不可缺少的。

（三）針對(duì)會(huì)計(jì)造假的間接原因，從監(jiān)督入手進(jìn)行改革

1.合理地建立組織機(jī)構(gòu)和控制制度。內(nèi)部控制體系是指企業(yè)的各級(jí)管理部門在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生相互聯(lián)系、相互制約的基礎(chǔ)上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并將其規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化和制度化，而形成的一整套嚴(yán)密的控制體系。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠防范金融詐騙，減少違規(guī)行為的發(fā)生。首先，各單位要建立合理的組織結(jié)構(gòu)。其次，功能之間的聯(lián)系應(yīng)注意與該組織結(jié)構(gòu)的合理性。最后，在此基礎(chǔ)上建立適當(dāng)?shù)目刂葡到y(tǒng)使職責(zé)、義務(wù)、權(quán)利和利益四方面相結(jié)合，實(shí)行好部門責(zé)任和崗位責(zé)任。

2.完善審計(jì)體系，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督功能。根據(jù)我國(guó)目前的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)的實(shí)際情況，其他監(jiān)督部門應(yīng)當(dāng)建立和完善會(huì)計(jì)審計(jì)法律制度。依法進(jìn)行監(jiān)督工作，明確責(zé)任和權(quán)力，并協(xié)調(diào)財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門的監(jiān)督，充分完成好政府監(jiān)督部門的任務(wù)。完善內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，同時(shí)注重內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)和宣傳，以便可以根據(jù)法律規(guī)定，盡職盡責(zé)地完成工作。根據(jù)建立的明確任務(wù)，相互監(jiān)督，了解內(nèi)部財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、方法和程序、內(nèi)部審計(jì)，有效地執(zhí)行相互制約的相關(guān)法律規(guī)定。維護(hù)會(huì)計(jì)人員的正當(dāng)權(quán)益，保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)那些堅(jiān)持原則、依法辦事、恪盡職守的會(huì)計(jì)人員，使其在受到威脅進(jìn)行會(huì)計(jì)造假時(shí)可以用法律武器保護(hù)自己。營(yíng)造抑惡揚(yáng)善的良好環(huán)境，促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的遵守。創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境，只有監(jiān)管制度健全，實(shí)現(xiàn)層層把關(guān)，相互制約，才能從根本上解決會(huì)計(jì)欺詐行為。

3.完善會(huì)計(jì)法律、法規(guī)體系，補(bǔ)充、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、制度等是財(cái)務(wù)人員從事會(huì)計(jì)工作應(yīng)該遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)范會(huì)計(jì)行為的工具?？茖W(xué)、完善的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、制度準(zhǔn)則，是防范會(huì)計(jì)造假的重要手段。所以，國(guó)家應(yīng)該根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特征及企業(yè)的實(shí)際情況，及時(shí)補(bǔ)充完善相關(guān)的財(cái)務(wù)規(guī)章制度，細(xì)化相關(guān)條款，填補(bǔ)和縮小規(guī)范中籠統(tǒng)之處或界定不清問(wèn)題，防止違規(guī)者鉆法律法規(guī)的空子。針對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的滯后性特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)加快制定頒布解決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展中新生問(wèn)題的步伐，使企圖利用法律法規(guī)不完善之處獲取利益的不法人員無(wú)路可走。

治理企業(yè)會(huì)計(jì)造假是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，非一日之功，需要眾多管理部門多管其下，采用法治與德治相結(jié)合的方法和全社會(huì)共同參與，綜合治理，另外還需要營(yíng)造一個(gè)大力倡導(dǎo)實(shí)事求是的社會(huì)輿論氛圍，最后，會(huì)計(jì)造假還是要從思想上著手，只有會(huì)計(jì)從業(yè)人員有了遵紀(jì)意識(shí)和敬業(yè)精神，思想上根本不去想做假賬，才能達(dá)到根治的目的。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度——證券公司會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003-11

[2]黃少華.企業(yè)會(huì)計(jì)造假的防范與遇制的研究與分析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2009（11）

[3]馬鳳燕.關(guān)于會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的防治分析[J].黑龍江科技信息，2009（32）

[4]郭國(guó)福.會(huì)計(jì)造假的原因分析及其防范措施[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2009（13）

[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint