審計客戶重要性度量方式文獻(xiàn)綜述

□文/蘇精華 張 麗

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

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審計客戶重要性度量方式文獻(xiàn)綜述

□文/蘇精華 張 麗

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

［提要］ 審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響一直是關(guān)注的焦點之一，然而審計客戶重要性度量方式各異，二者關(guān)系也尚無定論。本文采用文獻(xiàn)研究法系統(tǒng)回顧有關(guān)審計客戶重要性度量方式，對國內(nèi)外學(xué)者的主要研究進(jìn)行綜述和評價，對該領(lǐng)域未來的研究熱點進(jìn)行展望，為進(jìn)一步研究提供一些思路。

關(guān)鍵詞：審計客戶重要性；審計質(zhì)量；度量方式

收錄日期：2016年6月23日

一、引言

客戶重要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的因素之一。一方面審計客戶與注冊會計師之間是一種雙邊壟斷關(guān)系。為了挽留客戶，審計師有動機(jī)犧牲他們的獨立性并提交有利于客戶的審計報告，注冊會計師對其經(jīng)濟(jì)依賴性越強(qiáng)，更可能妥協(xié)獨立性，降低審計質(zhì)量；另一方面審計訴訟風(fēng)險和注冊會計師的名譽(yù)機(jī)制可以抗衡獨立性的喪失，客戶越重要越促使審計師提高發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告錯誤或舞弊的可能性，從而提高審計質(zhì)量。

對于審計客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系國內(nèi)外文獻(xiàn)沒有得到一致的結(jié)論，國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的觀點大致有三種：審計客戶重要性與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)（Chen et al.，2010；陸正飛等，2012；薛高亮，2013；曲振帥，2014），即客戶越重要就越會損害注冊會計師的獨立性，使得審計質(zhì)量越低；審計客戶重要性與審計質(zhì)量正相關(guān)（Li，2009；Vineeta D.Sharma，2011；李明輝2013；王月悅，2015），即客戶越重要就越會促使注冊會計師的獨立性，使得審計質(zhì)量越高；審計客戶重要性與審計質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系（Chung and Kallapur，2003；劉啟亮，2006），即客戶重要性不影響注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量。以上三種觀點的差異，可能是由于對審計客戶重要性度量方式在選取上存在差異造成的，也可能與數(shù)據(jù)選取的完整程度、數(shù)據(jù)來源的國別、樣本期間有關(guān)，也可能是研究視角的不同，也可能是由于審計客戶重要性與審計質(zhì)量的關(guān)系本身就是一種博弈現(xiàn)象。

本文專門綜述國內(nèi)外研究學(xué)者在研究審計客戶重要性對審計質(zhì)量影響研究設(shè)計環(huán)節(jié)，即審計客戶重要性的度量，以評述審計客戶重要性的不同度量方式下，審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

二、國內(nèi)外學(xué)者主要研究綜述

（一）客戶重要性度量指標(biāo)選取。國外學(xué)者對審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響的研究較早，審計客戶重要性的度量方式一般采用相對數(shù)的形式，對于客戶重要性的度量指標(biāo)國際上尚無一個統(tǒng)一明確的指標(biāo)，但是通過歸納以往學(xué)者的研究，通常采用的度量指標(biāo)主要有準(zhǔn)則現(xiàn)值的比重、事務(wù)所的收入比重、審計客戶的審計費用的比重、審計客戶的銷售收入、審計客戶的資產(chǎn)規(guī)模。

1、準(zhǔn)則現(xiàn)值比重。理論上，客戶重要性是指從某一客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值與從所有客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值的比率，但由于準(zhǔn)租現(xiàn)值不可觀察，且識別存在較大困難，因此理論上審計客戶重要性的度量方式在實務(wù)中無法實現(xiàn)，研究學(xué)者開始探討其他度量方式。

2、事務(wù)所的收入比重。由于理論上采用準(zhǔn)則現(xiàn)值度量客戶重要性的方法無法實現(xiàn)，相關(guān)學(xué)者提出了其他替代指標(biāo)。DeAngelo（1981）率先提出從某一客戶處獲得的收入占會計師事務(wù)所總收入的比率可以作為客戶重要性的較好替代變量。黨文英和杜慶寧（2012）、吳溪（2014）都采取這種度量方式對審計客戶重要性進(jìn)行度量。采用該種度量方式下的研究表明審計客戶重要性和審計質(zhì)量的關(guān)系并不趨于一致。

3、審計客戶的審計費用比重。隨著研究的不斷深入，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為從某一客戶處獲得的收入占會計師事務(wù)所總收入的比率作為客戶重要性的度量方式具有可觀察性，有助于對審計客戶重要性的理解，但是由于所有事務(wù)所收入信息尚未公開披露，數(shù)據(jù)較難獲取。以審計客戶的審計費用比重為度量指標(biāo)并未使學(xué)術(shù)界的研究結(jié)果趨于統(tǒng)一。王兵（2011）研究發(fā)現(xiàn)審計客戶重要性并不影響審計質(zhì)量；但陸正飛（2012）的研究則表明審計客戶重要性與審計質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

4、審計客戶的銷售收入比重。通常審計費用的高低與客戶的規(guī)模是成比例關(guān)系的，客戶的規(guī)模通?？梢杂每蛻翡N售收入或者資產(chǎn)總額表示，以審計客戶的銷售收入比重度量審計重要性，其在數(shù)據(jù)獲取上存在一定優(yōu)勢。Francis J.（2001）、李明輝和劉彩霞（2013）得出審計客戶重要性與審計質(zhì)量不一致的觀點。

5、審計客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重。以審計客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計客戶重要性，既可以很好地代表審計收費，也方便數(shù)據(jù)的獲取。這是因為審計收費是以公司的資產(chǎn)規(guī)模為基礎(chǔ)的，其與審計費用的相關(guān)性最高。Michael C.Knapp（1985）首次提出以客戶資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計客戶重要性，這是一次重大的突破，在以后的研究中應(yīng)用較廣，特別是解決了我國信息披露不充分時數(shù)據(jù)獲取困難的問題。Douthett Jr（2012）認(rèn)為審計客戶重要性和審計質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系，而曹強(qiáng)、胡南薇和王良成（2012）、劉啟亮（2006）、曲振帥（2014）認(rèn)為客戶重要性與審計質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)；喻小明（2008）、劉峰（2009）的研究則表明客戶重要性與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)。

（二）客戶重要性度量數(shù)據(jù)來源。度量審計客戶重要性所采用的數(shù)據(jù)來源，大致可以分為兩種：一種是以事務(wù)所來自所有上市客戶的收入為基數(shù)；另一種是以事務(wù)所來自所有客戶的收入為基數(shù)?？梢姡诙N數(shù)據(jù)獲取更加完整，更加符合理論上對審計重要性的定義，但是第二種數(shù)據(jù)來源較難獲得，因此以往文獻(xiàn)普遍采用第一種度量審計客戶重要性，而吳溪利用中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所綜合評價數(shù)據(jù)庫，取得事務(wù)所來自所有客戶的收入數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計客戶重要性與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

（三）客戶重要性研究角度。隨著近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分布層面，還可能進(jìn)一步體現(xiàn)在業(yè)務(wù)項目層面、注冊會計師個人層次的分析上，這是因為相比事務(wù)所整體數(shù)據(jù)，事務(wù)所各個分部的業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)組數(shù)據(jù)、注冊會計師個人層次更難以被完整觀察。當(dāng)把研究角度轉(zhuǎn)換到分所層面、業(yè)務(wù)項目層面、注冊會計師個人層次時，審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響研究是較新的領(lǐng)域。

1、總分所層面。在注冊會計師行業(yè)的擴(kuò)大和分所不斷增加的背景下，Choi J et al（2010）從總分所層次度量審計客戶重要性，研究表明審計客戶重要性與審計獨立性并不顯著；吳溪（2014）將事務(wù)所分為總所和分所，考察了會計師事務(wù)所總所和分所審計質(zhì)量的差異，以及分所規(guī)模大小對審計質(zhì)量的影響。與此同時，又有研究學(xué)者進(jìn)一步將總分所進(jìn)行四大非四大劃分，可見研究視角越來越細(xì)化。

2、項目組層面。除了在總分所層次，Chung和Kallapur （2003）認(rèn)為審計業(yè)務(wù)具體是由項目組來實施的，而與事務(wù)所獨立性無關(guān)。具體到項目組層次的研究目前比較少，更確切的說是提出過這樣的觀點，但是并沒有在實證中加以運用。

3、個人層面。Ling Lei（2009）從注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性。閆煥民（2015）試圖從注冊會計師個人層次進(jìn)行相關(guān)的審計研究，當(dāng)然這方面的研究目前很少有研究學(xué)者涉及，主要原因在于數(shù)據(jù)獲取的難度很大，如果能夠充分準(zhǔn)確地獲取注冊會計師個人層次的收費水平將會大力推動在該方面的研究。

三、研究現(xiàn)狀評價

（一）度量指標(biāo)的評價。綜合以上文獻(xiàn)，會計師事務(wù)所對重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴是否會損害審計質(zhì)量目前還未達(dá)成一致的研究結(jié)論。審計客戶重要性是審計質(zhì)量的重要影響因素，它們的關(guān)系還受到其他因素的影響，如公司內(nèi)部治理水平、法律環(huán)境等的影響，然而在兩者關(guān)系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。

在衡量審計質(zhì)量指標(biāo)的選擇上，我們應(yīng)該結(jié)合我國資本市場的特點，不能一味地照搬國際作法。理論上采用會計師事務(wù)所收入比重（或?qū)徲嬍召M）度量審計重要性最為合理，但是由于實際操作，應(yīng)以各公司的資產(chǎn)總額取對數(shù)比重作為審計重要性的指標(biāo)。

（二）數(shù)據(jù)來源的評價。在度量審計客戶重要性時，往往受到數(shù)據(jù)可獲得性的限制，研究者在完整度量事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的基數(shù)方面存在挑戰(zhàn)。當(dāng)以上市客戶（而非全部客戶）的經(jīng)濟(jì)利益作為客戶重要性基數(shù)時，不同事務(wù)所在客戶收入來源結(jié)構(gòu)上的差異被忽略，然而，如果采取更為完善的數(shù)據(jù)（所有客戶），審計結(jié)論將改變，審計客戶重要性與審計質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此，以往研究文獻(xiàn)往往存在數(shù)據(jù)不全面的問題，這也是需要改進(jìn)的，但這方面改進(jìn)將取決于今后的信息披露水平。對這種度量偏差（吳溪，2014）的注意將意味著今后的研究者有必要盡可能獲取完整的事務(wù)所客戶收入基數(shù)，而不是僅限于上市客戶，同時也使監(jiān)管機(jī)構(gòu)考慮對外披露每家會計師事務(wù)所的上市業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)，因為該信息對包括研究者在內(nèi)的公眾準(zhǔn)備理解客戶重要性的經(jīng)濟(jì)后果具有價值，如果客戶重要性僅基于上市客戶度量，讀者應(yīng)該對研究結(jié)果保持警惕。

（三）研究視角的評價。審計客戶重要性對審計質(zhì)量的實證研究可以大致劃分為會計師事務(wù)所整體、分所、項目組和注冊會計師個人層次。

關(guān)于審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響方面的研究，近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分部層面。將研究推進(jìn)至分所層次可以顯著提高審計理論的解釋力和預(yù)測力。對于研究視角細(xì)化到項目組和個人層面的研究，目前來說很少，主要原因還是歸于數(shù)據(jù)的獲取困難和缺乏理論支持，特別是在個人層面，影響個人能力的有很多因素。將涉及心理學(xué)、組織行為學(xué)相關(guān)知識，這兩個層面的研究是新的研究領(lǐng)域，這將是未來的研究發(fā)展方向。

四、未來研究方向

（一）基于所有公司完整數(shù)據(jù)進(jìn)行度量?；谝运猩鲜泄具€是所有公司數(shù)據(jù)來源度量審計客戶重要性，我們可以得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數(shù)據(jù)度量審計客戶重要性，研究的問題也不僅僅局限在審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響，還可以研究不同度量方式下產(chǎn)生的偏差對審計質(zhì)量的影響，以及該偏差在總所、分所層次對審計質(zhì)量的影響。

（二）分所層面的深入研究。分所層面的審計實證研究是未來大有可為的研究領(lǐng)域，值得研究的課題很多。以下研究方向尤其值得關(guān)注：

1、客戶特征對于分所審計的影響研究。目前，客戶特征中僅有客戶重要性對于分所審計的影響得到了廣泛重視，客戶特征不僅僅限于客戶重要性，客戶的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)對于分所審計的影響都應(yīng)該值得引起足夠的關(guān)注。

2、分所審計的經(jīng)濟(jì)后果研究。據(jù)我們所知，目前僅有Li等（2010）對分所審計的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了直接的研究，其余一些文獻(xiàn)（曹強(qiáng)，2012；吳溪，2014）雖然涉及到分所審計的某些經(jīng)濟(jì)后果。未來需要從不同角度直接研究分所審計的經(jīng)濟(jì)后果。

（三）個人層次的審計研究。今后的研究方向可以更進(jìn)一步在注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性，當(dāng)然也可以參考吳溪（2014）的文章提出客戶重要性度量偏差在審計師個體層面上的可能表現(xiàn)及其影響。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］吳溪，曾鐵兵，王春飛.審計客戶重要性：一項度量偏差及其影響［J］.中國會計與財務(wù)研究，2014.12.

［2］劉啟亮，陳漢文，姚易偉.客戶重要性與審計質(zhì)量［J］.中國會計與財務(wù)研究，2006.4.

［3］王兵，辛清泉.分所審計是否影響審計質(zhì)量和審計收費［J］.審計研究，2010.2.

［4］閆煥民.簽字注冊會計師個體特征與審計質(zhì)量研究［D］.江西財經(jīng)大學(xué)，2015.

中圖分類號：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A