碳會計(jì)體系構(gòu)建初探

黃雅嫻（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430205）

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碳會計(jì)體系構(gòu)建初探

黃雅嫻
（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430205）

摘要：隨著一系列環(huán)境問題愈演愈烈，低碳會計(jì)在中國引起了廣泛的重視。本文通過對碳會計(jì)體系建立的緊迫性、理論基礎(chǔ)、包含內(nèi)容等方面進(jìn)行分析，指出了我國目前階段碳會計(jì)體系構(gòu)建過程中的一些不足之處及如何去改善。

關(guān)鍵詞：低碳會計(jì)；碳排放權(quán)；碳會計(jì)體系

一、引言

工業(yè)的發(fā)展使得許多環(huán)境問題正在愈演愈烈，酸雨、霧霾、水資源污染、溫室效應(yīng)已經(jīng)成為了我們生活中的常態(tài)，人類賴以生存的地球母親如今已經(jīng)千瘡百孔，各種環(huán)境問題正在危害著我們的健康，吞噬著我們的生命。在這種情況下，“低碳經(jīng)濟(jì)“漸漸為大家所知。低碳經(jīng)濟(jì)指的是以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，核心是能源技術(shù)和減排創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念的根本轉(zhuǎn)變。低碳經(jīng)濟(jì)的核算帶來了低碳會計(jì)的誕生，而低碳會計(jì)的出現(xiàn)使得環(huán)境問題由單純的生態(tài)問題變成了全球性的經(jīng)濟(jì)問題。

二、碳會計(jì)體系構(gòu)建的緊迫性

低碳會計(jì)是以能源環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，貨幣、實(shí)物單位計(jì)量或用文字表述的形式，對企業(yè)履行低碳責(zé)任，節(jié)能降耗和污染減排進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，報(bào)告和考核企業(yè)自然資源利用率，披露企業(yè)自然資本效率和社會效益的一門新興會計(jì)科學(xué)。其目的是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，實(shí)現(xiàn)企業(yè)綠色利潤最大化。

京東議定書的簽訂、哥本哈根峰會等一系列的國際環(huán)境會議的召開，標(biāo)志著世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展時(shí)代，我國更是將低碳減排作為一項(xiàng)任務(wù)納入到了發(fā)展規(guī)劃中。低碳經(jīng)濟(jì)模式即將替代傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式已是毋庸置疑，碳會計(jì)的興起也是社會發(fā)展的必然結(jié)果。2017年我國將建成統(tǒng)一的碳市場，我們必須加快中國低碳會計(jì)發(fā)展的腳步。而對于企業(yè)來說，一套完整的適合我國國情的碳會計(jì)體系是加快低碳會計(jì)發(fā)展的首要任務(wù)。

三、碳會計(jì)體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展指的是能同時(shí)滿足當(dāng)代和后代兩代人的需要的發(fā)展，包括社會、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)等各個(gè)方面的持續(xù)性。可持續(xù)發(fā)展理論推動了人們對于“節(jié)能減排”“低碳會計(jì)”等概念的認(rèn)知，是碳會計(jì)體系建立的最根本理論。

（二）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論是指企業(yè)的經(jīng)營管理者應(yīng)該在綜合平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益要求后進(jìn)行管理活動。使用企業(yè)碳會計(jì)信息的利益相關(guān)者眾多，主要有企業(yè)管理者通過碳會計(jì)信息來規(guī)避由碳排放引起的各種風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會的低碳效益；資金的供應(yīng)者通過碳會計(jì)信息了解企業(yè)資金的投放方向、使用效益；政府通過碳會計(jì)信息加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)和資源的掌控分配；環(huán)保組織通過碳會計(jì)信息來規(guī)劃如何更好的控制碳排放、保護(hù)環(huán)境和生態(tài)。碳會計(jì)信息的披露順應(yīng)了利益相關(guān)者理論的訴求，不論是對企業(yè)自身的健康發(fā)展，還是對自然環(huán)境的保護(hù)都有著深遠(yuǎn)的意義。

（三）信號傳遞理論

信號傳遞理論指的是由于信息不對稱的存在，企業(yè)的經(jīng)營管理者對企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)和未來收益有內(nèi)部信息，但是投資者沒有這些信息，投資者只能通過管理當(dāng)局傳遞出來的信息來評估企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)管理當(dāng)局對碳會計(jì)進(jìn)行披露，可以使外界獲取更多企業(yè)的信息，做出更準(zhǔn)確的判斷，也會向外界傳遞出企業(yè)具有碳減排意識等信息，使企業(yè)樹立起負(fù)責(zé)任的良好社會形象，吸引政府、銀行等幫助企業(yè)籌資。

四、企業(yè)碳會計(jì)體系的構(gòu)建

（一）碳會計(jì)的確認(rèn)

應(yīng)將碳排放權(quán)歸為哪一種會計(jì)要素，是碳會計(jì)體系建立過程中面臨的首個(gè)難題。碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，可能會給企業(yè)帶來一定的收益，將其確認(rèn)為資產(chǎn)是毫無疑問的。但是確認(rèn)為何種資產(chǎn)，卻引起了廣泛的爭議，主要是集中于應(yīng)該確認(rèn)為存貨還是交易性金融資產(chǎn)，或者是無形資產(chǎn)？

1.確認(rèn)為存貨

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)加工過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料物資等，其中的日常活動指的是企業(yè)為達(dá)到其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動。

筆者認(rèn)為，除了專門從事碳排放權(quán)交易的交易所和中介機(jī)構(gòu)以外，其他企業(yè)并不會經(jīng)常發(fā)生購買和出售碳排放權(quán)的行為；且減少碳的排放更多的是源自于法律規(guī)定，而不是企業(yè)本身的經(jīng)營目標(biāo)。再者碳排放權(quán)并不符合存貨應(yīng)是有形資產(chǎn)這一條件，因此不應(yīng)該將碳排放權(quán)歸屬為存貨。

2.確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了短期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如為交易目的購入的基金、股票、債券等投資，以及有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等。

在歐洲，已經(jīng)形成了比較穩(wěn)定的碳交易市場，各種與碳排放權(quán)相關(guān)的的交易在這里有序的進(jìn)行。但是中國的碳交易市場剛剛起步，并不成熟，想要獲取碳排放權(quán)的公允價(jià)值相對來說是個(gè)很大的難題。因此，在目前階段將其定義為交易性金融資產(chǎn)不是很恰當(dāng)。

3.確認(rèn)為無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。

碳排放權(quán)是政府批準(zhǔn)企業(yè)在一定的范圍內(nèi)排放二氧化碳的權(quán)利。它不具有實(shí)物形態(tài)，但是可以辨認(rèn)，能夠用貨幣價(jià)值來計(jì)量，并且可以單獨(dú)在市場上進(jìn)行出售或者交換。由此看來，將碳排放權(quán)歸屬為無形資產(chǎn)是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

綜上所述，筆者認(rèn)為在我國低碳會計(jì)發(fā)展的初級階段，無形資產(chǎn)更為符合它的特性。隨著碳交易市場的完善和擴(kuò)大，碳排放權(quán)將會愈加顯現(xiàn)出其“貨幣化”的性質(zhì)，到那時(shí)將其重新定義為交易性金融資產(chǎn)或許更為妥帖。

（二）碳會計(jì)的計(jì)量

關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)量方法的選取也存在一定的爭議，是應(yīng)該用歷史成本還是公允價(jià)值呢？

1.歷史成本

歷史成本是交易發(fā)生時(shí)實(shí)際支付或收到的金額，是一種真實(shí)的交易結(jié)果。只要是資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)于企業(yè)中，歷史成本就是不能隨意改動的。采用歷史成本核算時(shí)，有償獲得的碳排放權(quán)按實(shí)際發(fā)生的價(jià)格計(jì)量，無償獲得的按零計(jì)量。

但是經(jīng)濟(jì)是在不斷發(fā)展的，市場價(jià)格會隨著活躍的金融市場而波動，碳排放權(quán)持有期間的價(jià)值有可能會發(fā)生變化，這時(shí)歷史成本就無法準(zhǔn)確的衡量碳排放權(quán)的現(xiàn)有價(jià)值，這使得將來在出售時(shí)獲得的收益不明確。

2.公允價(jià)值

在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，轉(zhuǎn)移負(fù)債或者出售資產(chǎn)所需付出或收到的價(jià)格計(jì)量。但是公允價(jià)值的選取必須建立在穩(wěn)定的碳交易市場上，目前我國的碳交易市場剛剛起步，還沒有形成成熟的價(jià)格體系，采用公允價(jià)值計(jì)量困難重重。

鑒于單獨(dú)采用歷史成本或公允價(jià)值都有一定的局限性，筆者建議可以把二者有效的結(jié)合起來。即在初始計(jì)量時(shí)，有償獲得的用歷史成本來計(jì)量，無償取得的用當(dāng)期公允價(jià)值來計(jì)量（公允價(jià)值獲取困難的可參考近期類似的碳排放權(quán)交易價(jià)格）；資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，對碳排放權(quán)的價(jià)值再次進(jìn)行估算，采用公允價(jià)值模式來計(jì)量。

（1）年齡40歲以上男性；經(jīng)病理學(xué)明確診斷為前列腺癌；（2）符合CRPC診斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)同時(shí)具備以下3個(gè)條件：①血清睪酮達(dá)到去勢水平（＜1.7 nmol/L）；②前列腺特異性抗原（PSA）進(jìn)展：間隔1周連續(xù)3次PSA上升，連續(xù)2次較最低值升高50%以上，且PSA升高絕對值＞2 μg/L；③影像學(xué)進(jìn)展：骨掃描發(fā)現(xiàn)2處及以上的骨轉(zhuǎn)移病灶或符合實(shí)體瘤療效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（response evaluation criteria in solid tumors，RECIST）的軟組織病灶增大。

（三）碳會計(jì)信息披露

開展低碳會計(jì)的目的是監(jiān)督企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排，通過對碳會計(jì)信息進(jìn)行披露，企業(yè)可以更好的了解到與低碳有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動帶來的支出或者收益。目前階段，我國主要采取以下兩種方式來披露碳會計(jì)信息。

1.單獨(dú)報(bào)告

第一種是通過系統(tǒng)、嚴(yán)密的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，形成一套完整的關(guān)于低碳的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和損益表。這種披露方式獲得的信息較為直觀、完整，但是對企業(yè)和財(cái)務(wù)人員來說要求較高、難度較大。

2.在現(xiàn)有報(bào)表中披露

第二種是在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)一些新的科目來反應(yīng)碳會計(jì)信息，將一些其他事項(xiàng)直接在報(bào)表附注中列示。這種方式較為簡便，但是與低碳有關(guān)的項(xiàng)目沒有集中反映出來，很難對碳會計(jì)信息形成比較系統(tǒng)全面的披露。

筆者認(rèn)為，一般的企業(yè)采用第二種方式來披露碳會計(jì)信息即可，一些碳排放權(quán)交易所及碳交易業(yè)務(wù)較多的企業(yè)可采用第一種披露方式。

五、碳會計(jì)體系建立過程中的不足及完善建議

在我國，低碳會計(jì)的研究還處于初級階段，碳會計(jì)體系構(gòu)建的過程中存在著許多的問題，這些問題嚴(yán)重的阻礙了我國低碳會計(jì)發(fā)展的腳步。

1.缺乏完整的理論研究

相對于其他西方國家的碳會計(jì)市場來說，我國還處于萌芽期，對碳會計(jì)缺乏一個(gè)系統(tǒng)而全面的認(rèn)知，尚未形成一套完整全面的理論。無論是會計(jì)要素的確認(rèn)，還是計(jì)量、披露方法的選取，都存在一定的爭議，這就導(dǎo)致在構(gòu)建碳會計(jì)體系時(shí)缺乏相應(yīng)的理論做支撐。

2.缺乏相關(guān)的法律法規(guī)

在國際上，已經(jīng)頒布了很多的法律法規(guī)來指導(dǎo)企業(yè)的碳排放。而我國雖然在法律中對會計(jì)和環(huán)境保護(hù)進(jìn)行了相應(yīng)的補(bǔ)充，但是并沒有結(jié)合低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，也未曾要求企業(yè)必須對碳信息進(jìn)行披露。而且《會計(jì)法》在碳會計(jì)體制方面未進(jìn)行任何的規(guī)范，這也使得碳會計(jì)體系的建立沒有相應(yīng)的法律做保障。

3.政府縱容包庇

就企業(yè)而言，節(jié)能減排的前期投資很大，披露所付出的代價(jià)較高，因此很少有企業(yè)會主動去披露碳會計(jì)信息。就政府而言，雖然碳減排也是一項(xiàng)考核指標(biāo)，但是鑒于地方政府的收入與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的生產(chǎn)規(guī)模也息息相關(guān)，而生產(chǎn)規(guī)模大的企業(yè)耗能也相對較高，所以對于一些高收益高耗能的企業(yè)，地方政府非但不執(zhí)行低碳政策，反而會縱容包庇，這也在某種程度上影響了碳會計(jì)的發(fā)展。

4.缺乏專業(yè)人才隊(duì)伍

碳會計(jì)是一門綜合科學(xué)，涉及到會計(jì)、環(huán)境等多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域。我國現(xiàn)階段會計(jì)方面的人才接受的更多的是會計(jì)、審計(jì)方面的知識，一般忽視了對環(huán)境、生態(tài)方面知識的培養(yǎng)。中國現(xiàn)階段的企業(yè)對低碳會計(jì)的重視度也不高，在選拔人才的時(shí)候，更看重的是會計(jì)理論知識和會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對復(fù)合型的人才并未進(jìn)行要求。而且現(xiàn)在會計(jì)方面的一些證書，例如會計(jì)從業(yè)資格證、會計(jì)師證、注冊會計(jì)師證等也都不考查環(huán)境、生態(tài)方面的知識，造成會計(jì)從業(yè)者對交叉學(xué)科并不重視，影響了碳會計(jì)的發(fā)展。

5.碳審計(jì)環(huán)節(jié)薄弱

近年來，國家的大型會計(jì)師事務(wù)所才開始漸漸重視起低碳審計(jì)，因此還未形成較為規(guī)范的碳審計(jì)理論，國內(nèi)審計(jì)人員的審計(jì)知識和審計(jì)技術(shù)還停留在傳統(tǒng)的審計(jì)模式上，我國的科研機(jī)構(gòu)和各大高校對這方面的研究也比較滯后，種種原因?qū)е挛覈紝徲?jì)方面比較薄弱，從而影響了我國低碳信息的披露。

（二）改進(jìn)建議

1.借鑒國際經(jīng)驗(yàn)建立理論體系

發(fā)達(dá)國家在碳會計(jì)理論方面已經(jīng)比較成熟，我國應(yīng)結(jié)合本國的實(shí)際情況，充分的學(xué)習(xí)借鑒國外的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，建立適合我國的理論體系，并對這方面多多進(jìn)行實(shí)證研究。

2.制定相應(yīng)的準(zhǔn)則

制定、補(bǔ)充適合我國國情的的碳會計(jì)準(zhǔn)則、制度，對低碳會計(jì)、低碳審計(jì)方面進(jìn)行具體的規(guī)范指導(dǎo)，使我國碳會計(jì)體系的構(gòu)建有法可依。

3.增強(qiáng)政府和企業(yè)的責(zé)任感

加強(qiáng)政府部門和社會機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，讓環(huán)保部門和財(cái)政部門聯(lián)合起來對碳會計(jì)信息的披露作出要求，將環(huán)境問題納入會計(jì)法規(guī)，更好的規(guī)范我國的會計(jì)行為。各個(gè)企業(yè)也應(yīng)該努力提高社會責(zé)任，將公司的碳會計(jì)信息及時(shí)準(zhǔn)確的對外披露。

4.培養(yǎng)高素質(zhì)人才

專業(yè)的碳會計(jì)人才的培養(yǎng)也很重要，我們應(yīng)該從環(huán)境、資源、生態(tài)等各個(gè)方面來提升會計(jì)人員，培養(yǎng)復(fù)合型的高素質(zhì)人才。

5.加強(qiáng)社會監(jiān)督

會計(jì)師事務(wù)所和國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該更多的讓從業(yè)人員出去學(xué)習(xí)交流低碳方面的審計(jì)知識和審計(jì)技術(shù)，引導(dǎo)企業(yè)更多的對碳會計(jì)進(jìn)行披露。

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