PPP項目在政府綜合財務(wù)報告中確認(rèn)、計量與披露的探討

崔志娟

摘要：政府鼓勵社會資本參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施中，以政府與社會資本合作的方式進(jìn)行投融資（英文簡稱PPP）。PPP模式由原來的政府購買資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)檎徺I服務(wù)，政府的購買行為如何在政府綜合財務(wù)報告中予以反映，特別是PPP項目投融資如何在政府綜合財務(wù)報告中核算與披露顯得異常重要。而收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的綜合財務(wù)報告不反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，僅反映項目的投資和支出，這種缺陷不利于以上問題的解決，而新政策下的權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的變革則彌補了以上缺陷，本文對此詳細(xì)探討。

關(guān)鍵詞：PPP項目 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財務(wù)報告 政府決算報告

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0006-04

前言

一直以來，政府部門都是執(zhí)行以收付實現(xiàn)制政府會計核算為基礎(chǔ)的決算報告制度。決算報告制度無法準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)負(fù)債和成本費用，這種隱藏債務(wù)的方式，不能有效防范地方政府的財政風(fēng)險。在此制度下，各地政府通過BT、BOT方式進(jìn)行的基礎(chǔ)設(shè)施投資，形成了大量的地方政府債務(wù)。為避免地方政府過度負(fù)債，強化預(yù)算的剛性作用，2014年我國修訂了《中華人民共和國預(yù)算法》，出臺了《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)[2014]45號）。黨的十八屆三中全會《決定》及新《預(yù)算法》都要求，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，以便準(zhǔn)確反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。

原政策以BT和BOT方式出現(xiàn)的PPP項目，體現(xiàn)著政府購買資產(chǎn)的屬性，性質(zhì)上屬于地方政府委托代建，是地方政府民間融資的一種方式，因而，以BT和BOT形式形成的資產(chǎn)作為政府的固定資產(chǎn)，但由于沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的資產(chǎn)負(fù)債表，因而債務(wù)無法在報表中體現(xiàn)。新政策下，PPP項目作為政府購買服務(wù)的一種方式，這種資產(chǎn)和債務(wù)如何體現(xiàn)？PPP作為地方政府基礎(chǔ)設(shè)施和市政公用領(lǐng)域投融資的模式，如何在政府綜合財務(wù)報告中進(jìn)行核算與披露？本文對此進(jìn)行探討。

一、政府綜合財務(wù)報告的框架體系

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)[2014]63號），方案作了四方面的要求：（1）建立健全政府會計核算體系；（2）建立健全政府綜合財務(wù)報告體系；（3）建立健全政府綜合財務(wù)報告審計和公開機制；（4）建立健全政府綜合財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。為加強地方政府性債務(wù)管理、開展政府信用評級等提供信息支撐。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是政府會計規(guī)則的重大改革，目的是是構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府綜合財務(wù)報告編制辦法，適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，從而形成政府會計特色：“雙基礎(chǔ)+雙核算+雙報告”的體系，通過雙報告體系，既銜接政府預(yù)算功能，又承接政府績效評價功能，將預(yù)算、執(zhí)行、資源應(yīng)用、政府績效統(tǒng)一有機結(jié)合起來，有助于提高政府的資源利用效率和執(zhí)政能力。政府綜合財務(wù)報告的框架體系如圖1所示。

政府綜合財務(wù)報告框架體系采用雙報告模式，可以全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持，促進(jìn)政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

二、新政策下PPP項目的核心價值與會計要素的邏輯關(guān)系分析

十八屆三中全會《決定》，“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運營”。中央城鎮(zhèn)化工作會議上提出“鼓勵社會資本參與城市公用設(shè)施投資運營”。這些政策的出臺啟動了新一輪政府與社會資本合作（PPP）模式在中國的應(yīng)用推廣。PPP模式是吸引社會資本參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施和新城鎮(zhèn)建設(shè)等的一種融資模式，也是一種創(chuàng)新制度安排，更是一種管理創(chuàng)新機制。這種模式的運用是將市場機制引入到公共產(chǎn)品或公共服務(wù)提供中，不僅可以提高基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)質(zhì)量和運營管理水平，還可以幫助政府化解地方政府債務(wù)風(fēng)險、提升政府的資源配置效率。

新政策下的PPP項目是以政府購買服務(wù)為基礎(chǔ)，改變了過去政府購買資產(chǎn)的方式，通過政府購買服務(wù)方式倒逼資產(chǎn)質(zhì)量的提升，以降低公共基礎(chǔ)設(shè)施的全生命周期成本。為發(fā)揮市場活力，新政策下的PPP要求政府參股而不控股，將企業(yè)的運營權(quán)利讓渡給社會資本方，由此，政府購買對象變化是否引發(fā)資產(chǎn)屬性的變化？財政部公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五個問題：“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？”明確，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。即BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于政府，當(dāng)即形成政府的債務(wù)。隨著政府購買服務(wù)方式形成政府長期債務(wù)的情況下，PPP項目在移交之前的資產(chǎn)歸屬問題應(yīng)當(dāng)明確。通過此種投融資方式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施如何在綜合財務(wù)報告中反映，如何保證政府購買服務(wù)的支付能力，都會反映在政府的預(yù)算會計和財務(wù)會計中，反映的具體情況與PPP項目的運作方式和付費方式有關(guān)。

PPP項目的運作方式分為兩類：一類是存量項目，一類是新增項目。PPP運作方式的選擇主要影響財務(wù)報表要素項目。對于存量項目而言，通常采用TOT或ROT的運作方式，這兩種運作方式都會將政府存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給社會資本，從而獲得相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，或化解地方政府債務(wù)，從而引發(fā)財務(wù)報表要素的金額變化，改變了債務(wù)的償還額度和償還期限。對于新增項目而言，通常采用BOT、DBFOT、BOO等運作方式，BOT和BOO的主要區(qū)別是最終資產(chǎn)是否移交給政府的問題，因而，在項目合作期內(nèi)，不應(yīng)再直接將其所有權(quán)歸屬政府，應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)屬性，從而影響財務(wù)報表的要素金額。

PPP項目的付費方式分為三種：使用者付費項目、政府付費項目和可行性缺口補助項目（使用者付費+政府付費），PPP回報機制的不同主要影響決算報表要素項目。此處需說明的是，使用者付費項目是對經(jīng)營性項目而言，若通過使用者付費形式所獲得的項目運營收入能夠覆蓋項目的運營成本，則為使用者付費項目；若通過使用者付費形式所獲得的項目運營收入不能夠覆蓋項目的運營成本，形成缺口的部分由政府予以補貼，則為可行性缺口補助；對于公益性項目，項目無法產(chǎn)生現(xiàn)金流，則需要由政府對項目的運營進(jìn)行補貼，則為政府付費項目。對于使用者付費項目，由于PPP項目的收入來源于使用者付費，通常情況下不會影響決算報表要素，除非發(fā)生項目公司運營失敗等事項風(fēng)險。對于政府付費項目和可行性缺口補助項目，其政府付費的資金來源必須納入到一般公共預(yù)算項目中，因而，其每年支出金額的大小都會反映在決算報表項目中，不管是否發(fā)生債務(wù)性風(fēng)險。

綜上，新政策下的PPP項目的核心價值與政府綜合財務(wù)報告要素的邏輯關(guān)系分析見圖2。

三、PPP項目在政府綜合財務(wù)報告中的確認(rèn)問題

《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》第33條規(guī)定：財政部門按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產(chǎn)投入，以及與政府相關(guān)項目資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，并在政府財務(wù)統(tǒng)計、政府綜合財務(wù)報告中反映；按照收付實現(xiàn)制會計原則，對PPP項目相關(guān)的預(yù)算收入與支出進(jìn)行會計核算，并在政府決算報告中反映。PPP項目投入要在政府財務(wù)報告、決算報告中反映，必須依據(jù)PPP項目的核心價值與政府會計要素的邏輯關(guān)系分析PPP項目如何在政府會計中確認(rèn)相關(guān)的要素。

為配合政府綜合財務(wù)報告的編制，財政部于2015年12月印發(fā)了綜合財務(wù)報告編制的三項規(guī)定，分別是《政府綜合財務(wù)報告編制辦法（試行）》《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，編制辦法等文件中明確了相關(guān)的會計科目。依據(jù)政府購買服務(wù)的付費模式不同以及政府財政支出責(zé)任的不同，分析PPP項目在政府會計中要素的確認(rèn)問題。由PPP項目的付費模式來看，政府購買服務(wù)的三種付費方式的資金來源于兩個方面：特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓和一般公共預(yù)算資金。此處需說明的是使用者付費的資金來源是特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓，政府付費的資金來源是一般公共預(yù)算資金，可行性缺口補助的資金來源是特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓及一般公共預(yù)算資金。因此，政府購買服務(wù)的資金來源于特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓和一般公共預(yù)算資金。

特許經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓是政府部門讓渡無形資產(chǎn)，因而，在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項目下涉及“無形資產(chǎn)凈值”要素的確認(rèn)以及收入費用表的費用項下“攤銷費用”科目。政府付費購買服務(wù)涉及的一般公共預(yù)算資金納入政府預(yù)算和中長期規(guī)劃，形成了政府的一項長期負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動負(fù)債下涉及“長期應(yīng)付款”的確認(rèn)，若政府貸款貼息等補貼性質(zhì)的款項需確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項下“應(yīng)付政府補貼款”。不管是哪種付費方式形成的政府購買服務(wù)都需要在收入費用表中的費用項下確認(rèn)“商品和服務(wù)費用”，若PPP項目的資產(chǎn)歸屬于或移交給政府部門，需要在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項下確認(rèn)“保障性住房”“公共基礎(chǔ)設(shè)施在建工程”及“公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值”等。

由政府財政支出責(zé)任來看， PPP項目全生命周期過程的財政支出責(zé)任，主要包括股權(quán)投資、運營補貼、風(fēng)險承擔(dān)、配套投入等。（1）股權(quán)投資可以貨幣資金、實物資產(chǎn)或土地等無形資產(chǎn)入股，貨幣資金投入涉及資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項下 “貨幣資金”、以及收入費用表的費用項下“財務(wù)費用”科目，實物資產(chǎn)出資入股涉及資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項下 “固定資產(chǎn)凈值”以及收入費用表的費用項下“折舊費用”科目，以土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式入股涉及資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項下 “無形資產(chǎn)”以及收入費用表的費用項下“攤銷費用”科目，股權(quán)投資以資產(chǎn)入股的同時增加資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項下 “長期投資”科目。股權(quán)投資分紅所產(chǎn)生的收益涉及資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項下 “應(yīng)收股利”科目，同時涉及收入費用表的收入項下“投資收益”科目。（2）運營補貼是指在項目運營期間，政府承擔(dān)的直接付費責(zé)任，這與不同付費模式有關(guān)。政府承擔(dān)的直接付費責(zé)任通過一般公共預(yù)算資金支付，前面已經(jīng)論述。（3）風(fēng)險承擔(dān)是指項目實施方案中政府承擔(dān)風(fēng)險帶來的財政或有支出責(zé)任，通常由政府承擔(dān)的法律風(fēng)險、政策風(fēng)險、最低需求風(fēng)險以及因政府方原因?qū)е马椖亢贤K止等突發(fā)情況，會產(chǎn)生財政或有支出責(zé)任。此項財政或有支出責(zé)任是政府或有事項，不在會計報表上列示，而在會計報表附注中反映。（4）配套投入通常包括土地征收和整理、建設(shè)部分項目配套措施、完成項目與現(xiàn)有相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)的對接、投資補助、貸款貼息等。這會涉及資產(chǎn)負(fù)債表下的“貨幣資金”“固定資產(chǎn)凈值”等會計科目。

除此之外，國家進(jìn)行的政府間財政轉(zhuǎn)移支付或PPP項目的獎補資金，形成收入費用表的收入項下“政府間轉(zhuǎn)移收入”科目。

上述PPP項目的會計要素確認(rèn)列示見下表。

四、PPP項目在政府綜合財務(wù)報告中的計量問題

按照《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第30條規(guī)定，資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。第33條又明確，政府會計主體在對資產(chǎn)進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。第36條規(guī)定，負(fù)債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。第37條又明確，政府會計主體在對負(fù)債進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。由此看出，歷史成本是確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性。針對公共基礎(chǔ)設(shè)施來看，此類產(chǎn)品屬于公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品類型，沒有公允的市場價值可以參考，因而，采用歷史成本計量屬性即是最佳的。

從PPP項目的付費方式看，一是特許經(jīng)營權(quán)授予的價值。該價值如何入賬在相關(guān)文件并沒有提及，按照PPP項目的基本理念：政府和社會資本風(fēng)險分擔(dān)、利益共享，不能獲得超額回報，特許經(jīng)營權(quán)的價值可以政府購買服務(wù)報價的價值確定入賬，既體現(xiàn)歷史成本，又體現(xiàn)特許經(jīng)營權(quán)的使用價值。由此產(chǎn)生的無形資產(chǎn)攤銷費用，可以在運營補貼年限內(nèi)攤銷。 二是政府付費納入長期應(yīng)付款的入賬價值。該項負(fù)債的入賬價值按照長期應(yīng)付款的歷史成本入賬，若遇價格調(diào)整窗口，則按照調(diào)整后的歷史成本重新確認(rèn)價值。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有兩種情況。一是政府存量項目以PPP方式運作，此時，政府資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給項目公司，此時，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移按照第三方評估機構(gòu)的評估結(jié)果入賬。二是PPP項目運營結(jié)束后的移交，資產(chǎn)移交后接收項目公司所有的文件資料，此時固定資產(chǎn)的入賬價值如何確定？建議可以采用固定資產(chǎn)原值扣除運營期限占固定資產(chǎn)使用期限的比例計算的折舊費用后的價值計算。

對于PPP項目或有負(fù)債的計量問題，由于或有負(fù)債的發(fā)生具有不確定性，其發(fā)生的金額大小可以按照《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》風(fēng)險承擔(dān)的測算金額確定，作為重要事項在會計報表附注中揭示。

五、PPP項目在政府綜合報告中披露問題

《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》第33條規(guī)定，財政部門按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產(chǎn)投入，以及與政府相關(guān)項目資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，并在政府財務(wù)統(tǒng)計、政府綜合財務(wù)報告中反映；按照收付實現(xiàn)制會計原則，對PPP項目相關(guān)的預(yù)算收入與支出進(jìn)行會計核算，并在政府決算報告中反映?！墩C合財務(wù)報告編制辦法（試行）》中規(guī)定，政府部門綜合財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告的會計報表都包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表及當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表（政府整體權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)當(dāng)期盈余與現(xiàn)行會計制度下當(dāng)期預(yù)算結(jié)余之間的差異）。PPP項目的投入需要在政府綜合財務(wù)報告中予以披露，揭示PPP項目投入中形成的資產(chǎn)負(fù)債以及成本費用，需要在政府決算報告中披露政府購買服務(wù)的預(yù)算支出情況。

從報表構(gòu)成看，政府綜合財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包括會計報表、報表附注、財政經(jīng)濟分析、政府財政財務(wù)管理情況等。結(jié)合《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》的財政支出責(zé)任看，政府支出責(zé)任應(yīng)當(dāng)在政府決算報告中的預(yù)算支出中反映；并根據(jù)不同支出責(zé)任情況在政府綜合財務(wù)報告中反映。股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，運營補貼在資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表中列示，或有負(fù)債在財務(wù)報表附注中披露，公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等與政府履職相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項在附注中披露。此外，還應(yīng)分析政府財政財務(wù)管理情況，就公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等重要項目，分析各資產(chǎn)比重變化趨勢以及對于政府償債能力和公共服務(wù)能力的影響。就負(fù)債方面，重點分析政府債務(wù)規(guī)模大小、債務(wù)結(jié)構(gòu)以及發(fā)展趨勢。通過政府資產(chǎn)負(fù)債率、債務(wù)率等指標(biāo)，分析政府當(dāng)期及未來中長期債務(wù)風(fēng)險情況。對于政府購買服務(wù)形成的費用支出，要重點分析PPP投融資情況對政府費用變動的影響。對于政府一般公共預(yù)算和PPP項目的支出，分析PPP項目的政府收入費用率等指標(biāo)，分析PPP項目的政府運行效率。

結(jié)語

公共基礎(chǔ)設(shè)施采用PPP方式進(jìn)行投融資，有助于吸引社會資本、發(fā)揮市場機制作用，政府通過對PPP項目進(jìn)行績效考核進(jìn)行付費，這種政府購買服務(wù)形式的政府投入如何在綜合財務(wù)報告中進(jìn)行反映，如何通過PPP方式化解地方存量債務(wù)，如何提高政府的運行效率，如何有效地對政府部門的績效進(jìn)行評價，政府綜合財務(wù)報告的變革可以破除迷霧，這就需要清楚PPP項目如何在政府綜合財務(wù)報告中予以確認(rèn)、計量和披露。

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