論連續(xù)性審計應(yīng)用性框架

李建軍

【摘 要】 信息時代，隨著審計理論和審計手段的不斷豐富，連續(xù)性審計作為一種既能提高審計效率，又能預(yù)防審計風(fēng)險的審計工具和理念，正得到越來越多的重視和關(guān)注。連續(xù)性審計作為一種動態(tài)適應(yīng)、面向戰(zhàn)略的審計模式，具有很強(qiáng)的適用性。文章結(jié)合網(wǎng)絡(luò)信息時代的具體背景，試圖對連續(xù)性審計內(nèi)涵和外延進(jìn)行再拓展，從而構(gòu)建連續(xù)性審計應(yīng)用性框架，提高連續(xù)性審計的實(shí)用性。針對連續(xù)性審計進(jìn)行探索性研究，對于豐富現(xiàn)代審計理念具有一定價值和意義。

【關(guān)鍵詞】 連續(xù)性審計； 動態(tài)適應(yīng)； 風(fēng)險防控； 無縫化； 框架

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0085-03

一、連續(xù)性審計內(nèi)涵拓展

連續(xù)性審計（Continuous audit）是利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，對審計對象在時間、空間、范圍上進(jìn)行富有連續(xù)性的審計。一般意義上將連續(xù)性審計理解為以監(jiān)控和鏡像為主要手段的在線審計。但僅僅把連續(xù)性審計局限于信息技術(shù)手段下的一種審計模式，這種認(rèn)識是有局限性的。應(yīng)結(jié)合連續(xù)性審計內(nèi)在特征和外部需求，對連續(xù)性審計在內(nèi)涵上從以下三個方面進(jìn)行拓展。

（一）連續(xù)性審計是控制評估與風(fēng)險評估的集合

任何一種審計理念和模式的出現(xiàn)，都是基于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的反應(yīng)。連續(xù)性審計作為一種審計理念，是對信息時代企業(yè)處于千變?nèi)f化的環(huán)境中的一種適度反應(yīng)。通過連續(xù)性審計，可以將零碎的審計信息、內(nèi)容進(jìn)行整合，降低由審計缺陷以及審計漏洞而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，從而更好地完成審計目標(biāo)。審計目標(biāo)是審計活動的歸宿，更好地完成審計目標(biāo)是連續(xù)性審計存在的基礎(chǔ)和價值體現(xiàn)。連續(xù)性審計倡導(dǎo)利用所有審計技術(shù)和審計方法，針對審計對象和內(nèi)容，形成一個從控制評估到風(fēng)險評估的風(fēng)險控制連續(xù)性集合，這個集合有助于審計人員對目前的審計狀態(tài)進(jìn)行全方位的把握，在必要時可以結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境的需要重新設(shè)計審計流程，以提升審計質(zhì)量和效率，更好地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。

（二）連續(xù)性審計是基于環(huán)境變化的動態(tài)反應(yīng)

信息時代企業(yè)面臨更為復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，因此企業(yè)財務(wù)、會計信息的生成表現(xiàn)出綜合性、復(fù)雜性、衍生性等特征。傳統(tǒng)審計在信息時代無法及時對企業(yè)信息的這種生成特點(diǎn)作出應(yīng)對，因此審計效率和質(zhì)量必然降低，審計風(fēng)險也無法得到控制。連續(xù)性審計認(rèn)為審計主體和審計客體（企業(yè)或組織）在信息時代都面臨著極為不確定的環(huán)境變化，為了更好地控制審計風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，必須不間斷地、富有連續(xù)性地展開審計活動，以確保審計活動的有效性。連續(xù)性審計動態(tài)性表現(xiàn)為：針對企業(yè)經(jīng)營周期和業(yè)務(wù)周期變短的現(xiàn)實(shí)，結(jié)合信息生成綜合多變、復(fù)雜的特點(diǎn)，采取動態(tài)適應(yīng)的審計方法和手段，以提高審計效率和質(zhì)量。動態(tài)適應(yīng)性是連續(xù)性審計的鮮明特點(diǎn)，無論是內(nèi)部審計、社會審計還是國家審計都應(yīng)該根據(jù)審計所處的環(huán)境作出動態(tài)性的變化，而這種變化不但要富有連續(xù)性，更需要具有適應(yīng)性，從而提升審計有效性。

（三）連續(xù)性審計是基于時間與空間的無縫化審計

時間性連續(xù)是連續(xù)性審計的一個重要特點(diǎn)，但是連續(xù)性審計絕不僅限于時間上的連續(xù)。連續(xù)性審計是以時間連續(xù)為基礎(chǔ)，以空間連續(xù)為主體的無縫化審計。針對一種審計目標(biāo)值，會有多種審計方案和組合來實(shí)現(xiàn)，根據(jù)成本效益原則，要想完成審計目標(biāo)，必須是高效率和高效能的審計組合。連續(xù)性審計是基于時間和空間的無縫化審計，并不意味著連續(xù)性審計是一種高成本的審計模式，而是為了更好地控制審計風(fēng)險，取得有效審計結(jié)果的無縫化審計。連續(xù)性審計可以利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)審計的無縫化審計，通過信息自動生成達(dá)到連續(xù)性審計的目標(biāo)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為連續(xù)性審計可以簡單概括為：連續(xù)性審計是基于風(fēng)險導(dǎo)向的，強(qiáng)調(diào)動態(tài)適應(yīng)性的，以時間和空間為基礎(chǔ)的無縫化審計。

二、連續(xù)性審計應(yīng)用性框架

在信息時代審計主體和客體面臨十分復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，根據(jù)連續(xù)性審計這種理念，可以強(qiáng)化內(nèi)部審計、社會審計以及國家審計的內(nèi)涵，提升審計質(zhì)量和效率。為了提升連續(xù)性審計應(yīng)用性效果，必須結(jié)合理論與實(shí)務(wù)的具體需要，構(gòu)建具體的連續(xù)性審計應(yīng)用性框架（見圖1）。

（一）連續(xù)性審計應(yīng)用性框架構(gòu)建

連續(xù)性審計是基于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的一種動態(tài)反應(yīng)。連續(xù)性審計是通過強(qiáng)化審計程序、審計信息獲得和信息分析的連續(xù)性，來提升審計監(jiān)督、鑒證和咨詢服務(wù)的質(zhì)量和效率。在信息時代，連續(xù)性審計程序的完成和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要受到審計環(huán)境、審計目標(biāo)、信息技術(shù)以及審計協(xié)議的制約。審計環(huán)境決定了連續(xù)性審計實(shí)施的必要性，審計目標(biāo)則是連續(xù)性審計的歸宿。信息技術(shù)可以確保連續(xù)性審計的實(shí)施在一個高效穩(wěn)定的系統(tǒng)中得以完成，而審計協(xié)議則決定了審計信息獲取在空間、時間上的連續(xù)性。

事實(shí)上連續(xù)性審計可以看作一個在閉區(qū)間內(nèi)的“可微”函數(shù)，令審計質(zhì)量為y，審計程序和數(shù)據(jù)信息獲得及數(shù)據(jù)信息分析為x，信息技術(shù)（t）與審計協(xié)議（p）分別為另外兩個影響變量，則y=f（x，t，p）。顯然在技術(shù)條件一定和審計協(xié)議清晰的基礎(chǔ)上，審計監(jiān)控和數(shù)據(jù)信息獲取及分析的連續(xù)性將直接影響審計質(zhì)量。當(dāng)？駐x趨于無窮小時，如果y=f（x，t，p）可微，則意味著實(shí)現(xiàn)了對被審計對象的連續(xù)監(jiān)控，數(shù)據(jù)信息獲取及分析也是完整的，這種情況下，有助于更好地控制審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量和實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。？駐x趨于無窮小意味著連續(xù)性審計必須在空間、時間上實(shí)現(xiàn)無縫化審計，任何審計事項和信息的疏漏都可能對審計結(jié)果產(chǎn)生重要影響，因此無縫化連續(xù)性審計必須建立一個能夠?qū)ο嚓P(guān)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行自動篩選的系統(tǒng)。

連續(xù)性審計可以應(yīng)用到國家審計、內(nèi)部審計和社會審計當(dāng)中，由此豐富這三種審計形式的內(nèi)容。鑒于這三種審計形式的關(guān)系和角色定位不同，連續(xù)性審計還可以通過借助一些審計程序和手段，實(shí)現(xiàn)國家審計、內(nèi)部審計與社會審計的密切配合。總體來看，連續(xù)性審計強(qiáng)調(diào)針對審計環(huán)境和審計目標(biāo)進(jìn)行審計程序、審計系統(tǒng)的優(yōu)化調(diào)整，通過利用信息技術(shù)和審計程序的嚴(yán)密性來保證審計行為的橫縱連貫，以風(fēng)險為導(dǎo)向強(qiáng)化審計程序和行為的監(jiān)督防控，最終通過不斷循環(huán)調(diào)整和反饋提升審計的效率和質(zhì)量。

（二）連續(xù)性審計應(yīng)用性框架進(jìn)一步闡釋

1.連續(xù)性審計是一種先進(jìn)審計理念

審計行為是基于環(huán)境變化而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)行為，無論是受托責(zé)任觀還是信息不對稱理論都強(qiáng)調(diào)由于環(huán)境變化所帶來的審計手段和方式的革新。連續(xù)性審計就是在審計主體和客體所面臨環(huán)境日益復(fù)雜的情況下，為了更好地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)所倡導(dǎo)的一種審計模式。連續(xù)性審計本質(zhì)是解決由信息生成的復(fù)雜性所帶來的審計風(fēng)險和效率問題。從本質(zhì)來看，連續(xù)性審計首先應(yīng)該視為一種審計理念。審計環(huán)境的變化導(dǎo)致審計手段和模式必須進(jìn)行對位調(diào)整，在信息化的今天，各種信息技術(shù)與手段為連續(xù)性審計的應(yīng)用創(chuàng)造了條件，通過強(qiáng)化動態(tài)適應(yīng)、風(fēng)險控制以及時間空間上的無縫化，有助于更好地完成審計目標(biāo)。需要指出的是，連續(xù)性審計強(qiáng)調(diào)審計程序化與彈性，即連續(xù)性審計不是固有程序的集合，而是始終根據(jù)審計目標(biāo)及環(huán)境的需要及時進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化。程序化審計以及保持彈性是連續(xù)性審計的鮮明特點(diǎn)。程序化審計主要應(yīng)用于一些固有審計范圍，這些審計范圍可能影響因素比較少，可以通過程序化審計來完成審計信息的搜集與整理，獲得滿意的審計效果。而審計彈性則是在審計過程中，既要根據(jù)審計目標(biāo)的需要來安排審計程序，同時又要根據(jù)成本效益原則以及審計對象變化情況來適當(dāng)安排審計內(nèi)容。事實(shí)上，在審計當(dāng)中，保持彈性是比較常見的情況，例如實(shí)質(zhì)性測試與符合性測試的選擇使用。

2.連續(xù)性審計具有很強(qiáng)的適用性

連續(xù)性審計可以從空間上放大其內(nèi)涵和外延，擺脫審計主體、客體以及審計手段的條件約束和限制，拓展實(shí)現(xiàn)路徑。從圖1中可以發(fā)現(xiàn)，連續(xù)性審計可以在國家審計、內(nèi)部審計、社會審計中開展，從而形成一定意義上的國家連續(xù)性審計、連續(xù)性內(nèi)部審計以及連續(xù)性社會審計。連續(xù)性審計作為一種審計理念、方法和模式，可以影響國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的行為和具體內(nèi)容。連續(xù)性審計作為一種理念應(yīng)用到國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計當(dāng)中，意味著可以根據(jù)審計需要進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的選擇。根據(jù)連續(xù)性審計的應(yīng)用特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)條件，連續(xù)性審計又可以分為業(yè)務(wù)連續(xù)性審計、專項連續(xù)性審計以及特定事項連續(xù)性審計。

業(yè)務(wù)連續(xù)性通常指的是企業(yè)業(yè)務(wù)鏈，業(yè)務(wù)連續(xù)性審計主要是在開展國家審計、社會審計以及內(nèi)部審計過程中，根據(jù)不同的審計，設(shè)計出不同的業(yè)務(wù)審計程序，進(jìn)行連續(xù)性審計。站在不同的角度，不同的審計主體實(shí)施業(yè)務(wù)連續(xù)性審計的內(nèi)容和程序可能是不同的，但是一般情況下，業(yè)務(wù)連續(xù)性審計是非常必要的，尤其是在信息化背景下，審計環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為審計對象業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，因此連續(xù)性審計的一個主要應(yīng)用范圍就是業(yè)務(wù)連續(xù)性審計。

專項連續(xù)性審計是一種法定審計模式，開展專項連續(xù)性審計是當(dāng)前國家審計、內(nèi)部審計的一個主要趨勢。例如針對國有企業(yè)資金的專項審計，一直是國家審計的重點(diǎn)內(nèi)容。專項資金使用、安排、配置不僅受到多方面因素的影響，而且必須建立相應(yīng)的決策使用機(jī)制。專項資金在使用過程中，往往呈現(xiàn)流量的形式，其狀態(tài)會發(fā)生多種形式的變化，為了提高資金的利用效率，避免浪費(fèi)，必須加強(qiáng)資金專項審計，而且必須根據(jù)資金具有流量形式的特點(diǎn)，開展連續(xù)性審計。

特定事項連續(xù)性審計是一種高密度、高連續(xù)性的審計模式。特定事項往往具有特定目的，因此特定事項連續(xù)性審計具有自身的要求。這里的特定事項審計不同于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項審計，特定事項連續(xù)性審計是指那些有可能對審計目標(biāo)和審計風(fēng)險的控制產(chǎn)生主要影響的審計事項，它可以是單獨(dú)的審計事項，也可以是整體性的審計事項。

3.連續(xù)性審計是面向戰(zhàn)略的

從連續(xù)性審計應(yīng)用框架中可以看出，連續(xù)性審計已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了狹義上單純依靠信息技術(shù)進(jìn)行內(nèi)嵌式審計階段，F(xiàn)ASB第2號財務(wù)會計報告強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)該能夠滿足決策有用的基本要求，為了提高會計信息的質(zhì)量，應(yīng)該采取多種審計手段和方法。連續(xù)性審計顯然是為了提高會計信息質(zhì)量而產(chǎn)生的。無論是內(nèi)部審計還是社會審計，其本質(zhì)都是對會計信息進(jìn)行再甄別和判斷，以提高會計信息質(zhì)量。連續(xù)性審計應(yīng)用性框架為現(xiàn)實(shí)中審計功能的拓展和作用的發(fā)揮提供了一種新的途徑和方式，因此它是面向會計目標(biāo)的，同時也是面向戰(zhàn)略的。

三、連續(xù)性審計應(yīng)用性框架作用發(fā)揮的策略

作為一種審計理念、方法和模式，連續(xù)性審計受到主客觀條件的限制，自身也存在一定局限性。為了更好地應(yīng)用連續(xù)性審計，應(yīng)主要做好以下方面的工作。

（一）樹立連續(xù)性審計意識

連續(xù)性審計首先是一種審計理念，在信息時代，應(yīng)樹立連續(xù)性審計的觀念和意識，只有這樣才能應(yīng)用好連續(xù)性審計。建議未來應(yīng)該加強(qiáng)連續(xù)性審計理念教育，無論是開展國家審計、社會審計還是內(nèi)部審計，所有審計人員應(yīng)該認(rèn)識到什么是連續(xù)性審計，應(yīng)讓審計人員從僅僅利用計算機(jī)手段進(jìn)行程序化審計中解放出來。審計人員應(yīng)該認(rèn)識到連續(xù)性審計首先是一種理念，它具有動態(tài)適應(yīng)、風(fēng)險導(dǎo)向以及時間空間無縫化審計的特點(diǎn)。

（二）建立連續(xù)性審計物質(zhì)、技術(shù)保障體系

任何一種審計模式的有效實(shí)施都需要物質(zhì)與技術(shù)作為保障。連續(xù)性審計在實(shí)踐當(dāng)中要發(fā)揮正能量，需要一定物質(zhì)與技術(shù)保障。連續(xù)性審計物質(zhì)與技術(shù)保障主要包括三個方面：人與知識保障、物質(zhì)資源保障以及信息技術(shù)保障。首先，連續(xù)性審計的程序設(shè)計、執(zhí)行需要人的參與。連續(xù)性審計的最終完成需要人的參與，人是連續(xù)性審計實(shí)施的主體，連續(xù)性審計范圍的選擇、程序的設(shè)計、執(zhí)行以及控制評價都需要人的參與。而參與連續(xù)性審計的人，必須具備相應(yīng)的知識，有效的審計行為需要知識作為保障，知識是審計行為作出貢獻(xiàn)和產(chǎn)生績效的關(guān)鍵變量。其次，連續(xù)性審計的具體應(yīng)用需要物質(zhì)資源保障。連續(xù)性審計的深入開展需要建立在一定的物質(zhì)基礎(chǔ)上，審計行為本質(zhì)上是監(jiān)督和控制力量，因此它是一個內(nèi)外部能量交換的過程。最后，連續(xù)性審計需要信息技術(shù)保障。信息技術(shù)手段是實(shí)現(xiàn)信息共享的關(guān)鍵變量，連續(xù)性審計能夠有效實(shí)施的關(guān)鍵因素是信息的暢通與搜集的便利性，不然連續(xù)性審計便無法保持高效率與高效能。通常情況下，連續(xù)性審計的實(shí)施需要建立一個信息暢通、數(shù)據(jù)安全可靠的系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中信息、審計人員以及審計預(yù)警共同構(gòu)成了連續(xù)性審計三個要素，依靠審計協(xié)議，審計人員利用信息系統(tǒng)提供相應(yīng)的咨詢、鑒證服務(wù)。

（三）做好連續(xù)性審計效果評價

效果評價是檢驗連續(xù)性審計有效性的必要途徑。做好效果評價工作，是連續(xù)性審計“優(yōu)化調(diào)整、橫縱連貫、監(jiān)督防控、循環(huán)反饋”的主要體現(xiàn)。連續(xù)性審計效果評價主要關(guān)注以下方面：首先是連續(xù)性審計是否體現(xiàn)出審計環(huán)境、審計目標(biāo)的具體要求。連續(xù)性審計雖然具有普遍的適用性，但是必須考慮成本效益和現(xiàn)實(shí)條件的限制。連續(xù)性審計有助于提高審計效率、縮短審計周期，但是連續(xù)性審計需要在審計工作開展之前做大量的工作，而且需要良好的物質(zhì)和技術(shù)保障，因此針對連續(xù)性審計效果評價，應(yīng)首先評價連續(xù)性審計是否更好地提供了咨詢以及鑒證服務(wù)。其次，連續(xù)性審計最大的特點(diǎn)應(yīng)是自動與實(shí)時，這種特點(diǎn)決定連續(xù)性審計效率與質(zhì)量。連續(xù)性審計是面向會計目標(biāo)的，因此針對連續(xù)性審計效果的評價，應(yīng)該關(guān)注其審計的有效性與會計信息的質(zhì)量。最后，連續(xù)性審計效果評價應(yīng)關(guān)注風(fēng)險的防控效果。連續(xù)性審計是以風(fēng)險為導(dǎo)向的，其風(fēng)險防控的效果和質(zhì)量是評價連續(xù)性審計的直接依據(jù)，因此應(yīng)該針對連續(xù)性審計建立相應(yīng)的審計風(fēng)險評價機(jī)制。

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